Период перехода к рациональной обработке учетной информации.

В древней Греции с целью составления отчетности в хронологическом регистре осуществлялась рекапитуляция, то есть систематизация всех хронологических записей, которая, по мнению Э. Бурге, способствовала появлению такого приема бухгалтерского учета, как счета. Другим источником возникновения счетов ученые считают инвентаризационную опись. Например, греческий философ Ксенофонт настойчиво рекомендовал группировать однородные предметы при обзоре ценностей. По мнению выдающегося современного российского ученого проф. Я. В. Соколова, бухгалтерский счет возник на базе двух источников: материального учета (инвентаризации) и учета расчетов (контокоррента) [58]. Иначе говоря, в бухгалтерском счете удачно соединились два начала учета.

История свидетельствует о том, что систематическая запись при учете отдельных видов ценностей возникла раньше хронологической, фиксировавшей факты хозяйственной жизни по мере их возникновения [31].

В эпоху эллинизма учетные регистры велись по принципу систематической записи. При этом характерным было применение Эфемериды - перечня осуществленных за каждый день операций, что рекомендовалось служебными инструкциями с целью контроля хозяйственной деятельности. В этих регистрах выделялись материальные и личные финансовые счета. После переноса данных с документа на счет в самом документе и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. Большинство записей осуществлялось на основном (центральном) денежном счете (касса) и на «аналитических» материальных счетах запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и др.). В основе классификации счетов лежал принцип общности происхождения предмета.

В связи с распространением наемного труда более широко стали применяться личные счета, которые часто открывались для учета натуральной оплаты. К личным счетам относили и счета должников, на которых фиксировались суммы долга и их погашение. Интересным с научной точки зрения является найденный па пирус, на котором отражены поступления и выплаты собственника Аполлонуша. Этот документ является прообразом личного счета.

К финансовым относили счета налогов на имущество. Однако к этим счетам применялся, как правило, только натуральный измеритель.

Записи на счетах осуществлялись в хронологическом порядке. При этом сальдо определялось после записи каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые записи на счетах производились непосредственно из документов, однако в ряде случаев предварительно осуществлялась группировка однородных документов. На основании этих данных составлялся сводный документ, а записи на счете осуществлялись на основании ежедневного итога сводного документа. Таким образом, принцип накопления был известен уже в III в. до н.э. [58].

На протяжении многих веков записи на счетах вели в одном измерителе: материальные ценности в натуральных единицах, а расчеты и кассу - в денежных. Результат ведения хозяйства выражался приростом богатства. О такой категории, как прибыль, речь еще не шла.

Таким образом, на протяжении тысячелетия униграфический учет существенно изменился: имущественные счета дополнились расчетными счетами (совокупность последних получила название «ресконтро»), учет на которых велся в натуральных измерителях; к ним присоединились денежные счета (сложность учета заключалась в одновременном применении многообразия различных валют); взаиморасчеты перешли на денежную основу; инвентарь (имущество) оценивался в денежных единицах [31].

С появлением денег связан новый этап в развитии униграф и-ческой записи: именно на этом этапе развития бухгалтерского учета происходит признание и обоснование отдельных элементов метода, наибольшим достижением среди которых стали двойная запись и счета.

С этим этапом связывается развитие камеральной и простой монетарной бухгалтерии.

В I—II вв. н.э. в Древнем Риме развивался бюджетный учет, как в масштабе всего государства, так и в отдельных провинциях. Велась книга Бревариум, в которой отражались сметные ассигнования и их выполнение. Позже этот регистр получил название книги императорских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства. То есть началось развитие камеральной бухгалтерии, связанной, прежде всего, с деятельностью государства с учетом поступлений и расходов казны государства.

Древнеримская методика учета позаимствовала некоторые черты древнегреческой. Хронологическое описание операций приводились в регистре, называемом Адверсарией (Adversaria), назначение которой было подобным Эфемерид [53]. Данные хронологического учета перереносились в регистры систематического учета приходно-расходную книгу (Codex acccpti etexpensi) и Книгу счетов контокоррента (Codex rationum domesticorum), отражая обороты по датам, клиентам и видам расчетов.

Большинство исследователей придерживаются мнения о том, что записи в регистрах имели двусторонний характер. Поступление записывалось слева, а расходование - справа. При регистрации долгов употреблялись такие термины, как «дебет» и «кредит». Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: «от - к (кому)». Такие бухгалтерские записи показывали движение денежных средств в кассе, а также расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда Книгу счетов контокоррента начали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Денежные и расчетные операции поглотили учет инвентаря. При этом обе Книги взаимно проверялись, что означало необходимость ведения двух рядов счетов - приходно-расходных и контокоррентных.

С Древним Римом связано также развитие монетарной бухгалтерии. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей: в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. Счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели другое обозначение: не поступление и расходование, а дебет и кредит. Под дебетом подразумевалось «он должен», а под кредитом - «он имеет». Таким образом, клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Данное изменение оказалось решающим для развития бухгалтерского учета и «затемнило» приходно-расходные счета. Существует прочное мнение проф. М. И. Кутера, что именно в этот период деньги объединились с учетом расчетов [31].

Таким образом, использование счетов с целью регистрации фактов хозяйственной жизни в денежном измерении, а также пра вовая регламентация учетных записей способствовали возникновению так называемой простой монетарной бухгалтерии. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты, поскольку являлась системой сплошного н систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса предприятия. При этом данная парадигма имела существенные недостатки: в учете отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много условностей и предположений, а отсутствие правил исчисления и отражения финансовых результатов деятельности предприятий на счетах не позволяло контролировать правильность учетных записей.

Наряду с простой бухгалтерией развивалась камеральная, основным объектом учета которой была касса: как поступления, включая будущие, так и выплаты из нее. При этом доходы и расходы рассчитывались заранее. Камеральная система учета имела также существенные недостатки: игнорировались натуральная форма вкладов (что способствовало лишь частичному представлению информации о внесенном капитале) и денежная оценка материальных ценностей (что делало невозможным определение размера начисленной амортизации), недостаточной была информация для оценки кредиторской задолженности предприятия, а также не предоставлялась возможность для получения информации об эффективности хозяйственной деятельности предприятия.

Простая форма, построенная на координации дебета и кредита, не отличалась и в конструировании бухгалтерских регистров, на что обратил внимание проф. М. И. Кутер [31].

Так, в первой половине XIV в. в г. Тоскане (Италия) применялась практика ведения книг по простой системе. Счета в Главной книге разделяли регистр на две половины: дебет был в первой половине регистра, кредит - во второй. «В надписи на первой странице после обычного обращения к Богу, богородице и святым бухгалтер заявляет, что намерен систематически вести дебетовые записи до 150 страницы, а кредитовые - со 151-й страницы и до конца книги - 300-й страницы. Таким образом, например, дебет счета Никколо ди Боно расположен па левой стороне второй страницы, а его кредит - на 151-й странице. Чтобы закрыть счет, оборот по кредиту, составивший 270 ф. 14 шилл. 8 пенсов в валюте Папской области, перенесен со 151-й страницы на вторую и вычтен из общего дебетового итога: остаток затем взыскан наличными» [55], то есть обороты (результаты), подсчитанные на странице по «Кредиту», переносились бухгалтером на соответствующую страницу по «Дебету», или с «верить» - в «должен».

Однако некоторые литературные источники дают основания считать, что в период Средневековья наряду с ведением бухгалтерского учета по простой системе возникает двойная бухгалтерия. Еще К. Ирсон в 1678 г. отмечал, что с XII в. появились учетные парадигмы: 1) камеральная, когда по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег; 2) простая, предусматривающая ведение всех имущественных и личных счетов по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входили счета собственных средств; 3) двойная бухгалтерия, при которой в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводились счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, в результате чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражались дважды. Это было обусловлено объективными причинами.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новые потребности торговли: в банках появлялись и изучались новые формы счетов; к записям начали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или разработками ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, которые стремились к разумному ведению учета имущества, впервые нашли свое применение в итальянских купцов, поскольку Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерского учета содействовало и великое изобретение XV в. - книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достижением немногих, стало доступным всем [31].

Успешному переходу к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Попытки научного обоснования закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникли в Средние века.

Известный немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галиллея и Ньютона».

До середины XX в., как пишет М. И. Кутер [31], в Европе господствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии - Флоренцию, Милан и Венецию. В 50-е годы XX в., по утверждению проф. Г. де Рувера [55], гипотезе нанесен значительный удар, и сейчас картина является более сложной.

Вызывает сомнения, что лишь Генуя стала колыбелью двойной записи, Флоренция также может заявить свои права в этой сфере. Но гораздо более вероятным, по утверждению М. И. Кутера, следует считать возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах: «Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции».

По мнению Г. де Рувера, «было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Неразумным было бы и установление конкретной даты ее зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия зародилась в Италии между 1250 и 1350 гг. Этому есть многочисленные подтверждения. Первое бесспорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 г., но имеются признаки того, что она еще старше и возможно даже впервые появилась в Тоскане» [55].

Исследователи Ф. Мелис и А. Кастеллани первым свидетельством двойной бухгалтерии считают фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фини, датируемые 1296 г. К 1299 г. относятся фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фаролфи, которым присущи: появление результатных счетов; распределение расходов по периодам; определение финансового результата. Наличие результатных счетов еще в одних учетных книгах - книгах банковского дома Буонсиньори из Сиены (1303-1308 гг.) - позволило Ф. Мелису отнести эти книги к свидетельствам использования двойной бухгалтерии. К 1318-1323 гг. относятся фрагменты книги флорентийской компании Пе-руци (занимала второе место в Европе по результатам торговых и банковских операций, имела 15 отделений в Европе, Северной Америке, Левантии, велись секретные книги, результатные счета, счет прибылей и убытков). 1340 годом датируются учетные книги городской коммуны Генуи и т. д.

Уже в XIV в. счетоводы вышеупомянутых компаний систематически использовали почти все известные сегодня методы ведения учета, регулярно составляя бухгалтерскую отчетность. Они умели решать наиболее сложную для бухгалтеров задачу - определять финансовый результат и даже распределять его по видам деятельности.

Франческо ди Марко Датини (1335-1410 гг.) - известный купец-банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из наиболее богатых в свое время людей. Кроме центрального отделения банка во Флоренции, Датини создал шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и на Мальорке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, сосредотачивалось производство полотна из английской шерсти. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных на сегодня.

С 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причем, достаточно архаичная и неудобная. Дебет всех счетов размещался в первой половине Главной книги, а кредит тех же счетов - во второй. С 1383 по 1386 гг. осуществлен переход к более удобной двусторонней форме счета, когда его дебет и кредит размещались рядом, на левой и правой страницах развернутого листа (фолио). В это же время в Главной книге появились и результатные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой к двойной бухгалтерии. И только после 1390 г. в компании начала применяться современная двойная бухгалтерия.

Французский историк Фернан Бордель называл книги Датини шедеврами. Очевидно, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал организацию учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, основной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений.

Основной задачей двойной бухгалтерии является определение финансового результата. Вряд ли этот тезис нуждается в уточнении. В США в 60-х годах XX в. пришли к мнению, что основным документом бухгалтерской отчетности является Отчет о прибылях и убытках, а Баланс. Определение финансового результата - не только основная, но и наиболее сложная задача для бухгалтера. Двойная бухгалтерия, позволяющая правильно рассчитать финансовый результат, всегда преобладает над двойной бухгалтерией, не обладающей таким свойством.

Средневековые учетные книги не оставляют сомнений в том, что собственники и бухгалтера больших флорентийских компаний умели правильно определять финансовый результат и регулярно делали это для управления своей деятельностью. Венецианский вариант ведения учета не позволял адекватно определять финансовый результат, поскольку в учете не применялись такие необходимые для этого методы, как амортизация, финансово-распределительные счета, резервирование и др.

Все эти методы изобретены объединенными усилиями бухгалтеров Европы и США во второй половине XIX в. Для подтверждения этого тезиса приведем слова проф. Я. В. Соколова: «Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведение знало только «естественные» счета. Однако в середине XIX в. уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились также бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование - все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его» [58].

В конце XIV в. все эти методы применялись в практике компания Датини. Более того, за столетие до этого, в конце XIII в. бухгалтер компании Фаролфи распределял произведенные ранее расходы между отчетными периодами, что делалось с единственной целью - правильно определить финансовый результат. В компании Фаролфи, таким образом, использовались те же счета порядка и метода, которые появились в Европе намного позже, чем метод двойной записи.

Отметим и тот факт, что практическое исчисление предприятиями прибыли началось именно в XIX в. Это отмечали такие историки, как Б. Коллас и Б. Ямей. Так, Б. Ямей утверждал, «что до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей, а не для вычисления прибыли или убытка» [58].

Расчет финансового результата до XIX в. не проводился, поскольку отсутствовали необходимые для этого методы. Сальдо, которое определялось раньше на счете Прибылей и убытков, финансовые результатом не являлось. Как только эти методы возникли, появилась возможность рассчитывать финансовые результаты. Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX в. когда бухгалтера опять научились определять прибыль, мастерство ведения бухгалтерского учета сравнялось с учетом лучших флорентийских компаний XIV в.

К числу наиболее известных ранних форм бухгалтерского учета, которые применяли двойную запись, следует отнести ран-нетоскансую (флорентийскую), генуэзскую и венецианскую формы ведения учета.

В первой половине XIV в. в Тоскане счета в Главной книге разбивали регистр на две части: дебет размещался в первой половине регистра, кредит во второй его половине. Несколько позже в раннетосканской форме записи на счете размещались на одной странице. Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.

Генуэзская форма предусматривала размещение дебета на лицевой стороне листа, а кредита счета - на обратной стороне.

Венецианская форма, которая использовалась в Италии, имела наиболее удобный вид. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: на левой странице размещались дебетовые записи, на правой - кредитовые. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте, и позволяло разместить больше информации, чем в раннетосканской форме.

Обобщая эти исследования, можно констатировать, что ди-графический учет, очевидно, зародился в средневековой Италии, чему способствовал целый ряд достижений этой страны в математике, технологии, искусстве и т. п.

Наиболее ранним литературным произведением Средних веков, трудом, в котором имеются упоминания о записях на счетах, является изданная в 1202 г. в Пизе книга «Liber Abaci», автором которой был Леонардо Фибоначчи [9]. В этой книге, говоря об искусстве вычисления, Фибоначчи привел практический пример применения арифметики к ведению книги расходов. Книга расходов у Фибоначчи велась с подсчетом сумм на каждой странице и с определением общего итога по всем страницам.

В научных кругах считается, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, это книга итальянца Бенедетто Котрули «О торговле и совершенном купце», написанная от руки в 1458 г. и напечатанная в 1573 г.

Хотя и этому есть опровержение. В диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Л. А. Руис [56] дока зывает, что Манускрипт «La Riegola de libra» (1439 г.) стал первым рукописным учебником по двойной записи. Автор диссертации наводит информацию о том, что в 1998 г. нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма был подробно изучен манускрипт, сохранившийся в Мальтийской библиотеке. Результаты исследования представлены в докладе на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета, состоявшемся в Мадриде в июле 2000 г. [56].

Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В нем сформулированы правила двойной записи в Журнале и затем перенесения данных из Журнала в Главную книгу. Примеры, представленные в инструкции, соответствовали венецианской бухгалтерской практике и начинались с элементарной бухгалтерии, составления инвентаря и вступительных записей в корреспонденции со счетом личного Капитала в Журнале.

С введением в науку «La Riegola de Libro» появляется новый исторический рубеж, с которого начался «литературный» период в истории бухгалтерского учета - 1439 г. (а не 1458 - год написания работы Котрульи «Delia Mercatura», как считалось ранее).

Существует также концепция, в основе которой лежит обоснование, что двойная система учета возникла под воздействием общемировых событий.

Так, по мнению Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, «бухгалтерский учет не является созданием ни белых, ни англосаксонских, ни протестантских лиц мужского пола: его развитие решающим образом зависело от событий, происходивших в Африке, Индии, Иране, Ираке и, может быть, где-нибудь еще, т. е. это продукт интеллектуальной деятельности иудеев, христиан и мусульман -результат взаимодействия многих культур, ... его развитие стимулировалось техническим прогрессом» [67].

По утверждению А. С. Литтлтона, «фрагменты старинных книг и описаний старой бухгалтерской практики показывают достаточно ясно, что современная бухгалтерия не являлась изобретением одного человека или даже плодом мыслей целого поколения, но это скорее результат долгого процесса эволюции».

Подобную научную позицию обосновывает Кутер М. И., лаконично подчеркивая, что «Бухгалтерский учет явился продуктом

«многих рук и многих земель». История показывает, насколько космополитическим были наши предки: наша культура почти полностью предопределена культурами других народов. Она также свидетельствует о том, что человечество достигло величайших интеллектуальных и социальных успехов во времена мира и веротерпимости» [31]. «Самые богатые результаты интеллектуальной деятельности человечества были получены во времена, когда многонациональные культуры взаимообогащали друг друга ... а самые скудные плоды человеческий разум приносил под диктаторским тегом» [31 ].

В 1494 г. систему двойной записи научно обосновал ученый-математик, францисканский монах - Лука Пачоли (1445-1517 гг.) в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» (De Scripturis) девятого раздела произведения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношении». Отметим, что всего на сегодняшний день, начиная с первого перевода трактата, выполненного на немецкий язык Э. Йетером (1876 г.), выполнено и опубликовано 36 различных переводов трактата «О счетах и записях» на 17 языках [56].

По мнению выдающегося немецкого философа О. Шпенглера, Л. Пачоли наряду с X. Колумбом (1451-1506) и М. Коперником (1473-1534) можно отнести к числу гениев, изменивших мир [36].

Поэтому большинство авторов соглашаются с мыслью, что описание двойной записи, возникшей еще в раннем Средневековье, принадлежит перу Луки Пачоли. Однако есть и опровержения этого общепринятого в научных кругах факта. К примеру, один из наиболее известных итальянских бухгалтеров - Ф. Беста (1845-1923 гг.) объявил, что трактат «О счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставленный Пачоли в текст «Суммы арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношении». Хотя такие выводы ничем не подтверждены.

Существует также версия о том, что трактат «О счетах и записях» на три четверти является переводом книги известного математика Фибоначчи (1170-1228 гг.). Однако в работе последнего отсутствуют любые упоминания о бухгалтерском учете.

В своем трактате «О счетах и записях» Л. Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существующих способов ведения книг - Мемориала (Памятной книги), Журнала, Главной книги, Копировальной книги для копий листов и Инвентарной книги, - описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить, безусловно, целостную систему счетов и учетных книг.

Счета бухгалтерского учета Л. Пачоли рассматривал как элементы системы, с помощью которых группируются экономически однородные средства предприятия и источники их формирования. Систему счетов, по утверждению автора, предприятие выбирает на свое усмотрение, при этом взаимосвязь между счетами обеспечивается посредством двойной записи.

Используя алгебраические уравнения. Л, Пачоли предполагал в учетных книгах двустороннее размещение счетов; каждое соглашение записывалось дважды: при покупке в графу «поступление» - товары и в графу «расходование» - деньги; а при продаже - наоборот. Понятно, почему человек, который мыслил уравнениями, посоветовал применить начало уравнения обоих сторон, и все суммы записывать дважды ради получения двух разных результатов.

Пачоли употреблял термины «Рег» и «А», которые выступали как формулы составления учетных статей. «Рег» означал счет, который дебетуется, «А» - кредитуется.

В начале каждой статьи ставится «на», поскольку сначала следует определить должника, а затем, непосредственно за ним -его верителя, то есть «от» [47].

«Ты должен знать, что из всякой статьи, составленной тобой в Журнале, всегда следует две в Главной книге: одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель - «от»... Тот и другой образуют отдельные статьи, причем статья должника помещается по левой, а верителя - по правой стороне, в статье должника следует обозначить номер листа, на котором находится статья его верителя, и наоборот, в статье верителя помещается номер листа его должника. Таким образом, все статьи Главной книги окажутся связанными между собой, как бы цепью» [46].

Не обошел патриарх бухгалтерской науки и необходимости шифровать счета. Он писал: «Некоторые имеют обыкновение отделять одно число от другого черточкой, как 1/2, но без поперечной черточки красивее, и числа не могут показаться читателю дробью. Верхнее число 1 означает, что запись по кассе занесена на первый лист Главной книги в «Дать», а по капиталу — на второй в «Иметь» [47].

Это пример первой регистрации хозяйственных операций. В числителе отмечается номер дебетуемого счета, н знаменателе кредитуемого. Номер листка не следует отождествлять с шифром счета в нашем понимании. Во времена Л. Пачоли записи по каждому счету в Главной книге могли занимать несколько страниц, предусматривалась нумерация страниц каждого счета сначала. Таким образом, запись Уг показывает, что операция отражена на первой странице счета «Касса» (дебет) и на второй странице счета «Капитал» (кредит). Л. Пачоли, будучи математиком, специально делал указание на то, что это не дроби. В 1549 г. В. Швайкер предложил шифры счетов. Л. Пачоли отмечал, что все занесенные в книгу статьи должны быть двойными, то есть если кого-то помечать верителем, то необходимо другого помечать должником.

Когда страница, отведенная какому-либо счету в Главной книге, была заполнена, то счет продолжался на первой свободной странице этой же книги и на уже занятой странице, но не дописанной до конца. В результате Главная книга превращалась в определенный хаос записей. Один и тот же счет мог оказаться на различных страницах, причем на одной и той странице можно было встретить записи, относящиеся к различным счетам. При этом старая страница дебетовалась или кредитовалась на сальдо этого счета предыдущей страницы.

В Трактате Л. Пачоли встречаются также и основы аналитического учета: «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, ... нередко случается также, что в домашнем хозяйстве ведется всему этому подробный учет, чтобы возможно было быстро узнать, к. ковы были отдельные виды расходов. В таких случаях нужно открывать для них отдельные счета, что ты можешь сделать не только относительно домашнего хозяйства, но и по всяким другим делам» [47]. Однако разделение счетов на синтетические и аналитические еще не встречалось. По сути, все счета были аналитическими, что делало записи громоздкими, а само ведение учета трудоемким.

В Трактате Л. Пачоли описана староитальянская венецианская форма счетоводства - приведен сокращенный вариант двойной бухгалтерии. Простота выясняется тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является содержанием современной бухгалтерии - составление бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди малых и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах городов Северной Италии.

В пятой главе Трактата Л. Пачоли писал: «...для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая Журналом, третья - Главной. Случается также, что некоторые купцы ведут небольшие дела, довольствуются только двумя последними, т. е. Журналом Главной» [46].

Мемориал (Памятная книга) выступал промежуточным регистром хронологической записи, куда записывались все данные, отражающие факты хозяйственной жизни. По сути, он был черновым вариантом Журнала. Данные из Мемориала переносились в Журнал, а из него на счета Главной книги (так впоследствии станут называть перечень открываемых в хозяйстве счетов). Первая часть Главной книги «Содержание» предназначалась для быстрого поиска нужного счета, поскольку содержала названия всех счетов в алфавитном порядке и номера страниц, на которых эти счета начинались. Во второй части Главной книги располагались счета личные (корреспондентов), вещественные (имущественные) и результатные (счета отдельных видов доходов и расходов), при этом среди последних отсутствовал счет реализации товаров. И в последней, третьей части Главной книги, отдельные страницы одного счета сводились в единую логическую цепочку.

В подтверждение этого приведем слова из трактата. «Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило...». «После того, как все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. ...В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют» [46].

При закрытии счетов Главной книги и перенесении сальдо в новую книгу составлялся пробный оборотный баланс. Равенство дебетового и кредитового оборотов подтверждало безошибочность применения метода двойной записи: в дебет и кредит счетов разнесены одинаковые суммы. «В этой Главной книге ничто не может быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги. Следовательно, в итоге сальдо Главной книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь», т. е. если сложить все суммы, которые занесены в «Дать» ... и так же сложить все суммы, помещенные в «Иметь», то итоги должны получится одинаковые, в противном случае из этого следует, что в Главной книге имеется ошибка...» [30].

Таким образом, был сформулирован первый постулат Л. Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда равняется сумме кредитовых оборотов в одной системе счетов.

Тщательный контроль оборотов в новой Главной книге обеспечивал равенство итогов дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Отсюда второй постулат Л. Пачоли: сумма дебетовых сальдо всегда равняется сумме кредитовых сальдо в одной системе счетов.

Из этого следует, что Лука Пачоли впервые сформулировал две задачи бухгалтерского учета:

• - получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести гак, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;
• - определение финансового результата, «ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

По поводу второй задачи следует отметить, что во времена Средневековья прибыль понималась не как способ обогащения, а как условие существования купца, то есть своеобразная форма оплаты труда купца. Одна из редакций перевода Трактата (О. О. Бауэра) говорит: «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответствующей прибыли как источника своего существования». Однако освещенная в Трактате методика формирования финансового результата не соответствовала требованиям ни современности, ни прошлого времени, поскольку прибыль (убыток) от торговых операций определялась на смешанных товарных счетах. Нахождение итогов по товарным счетам, согласно Л. Пачоли, не требовало применения особых правил. Таким образом, сальдо по товарным счетам определялось по общему принципу, указанному в гл. 34: «все статьи в «Дать» и «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших».

Однако, как утверждает Л. А. Руис [56], для верного определения финансового результата на счете товара, который велся по смешанному принципу, необходимо было отражать инвентариза ционный остаток при его закрытии. Такого указания у Л. Пачоли в явном виде не было представлено, поэтому его методика нахождения финансового результата становится верной только в случае полной реализации товара.

Пригодность староитальянской модели для решения задачи расчета финансового результата деятельности предприятий и определения величины капитала собственника, не проводя инвентаризацию, рассматривает также М. И. Кутер. Ученый приводит следующие факты.

Бухгалтер того времени, во-первых, часто закрывал счета и рассчитывал финансовые результаты на счетах Главной книги не в связи с окончанием отчетного периода, а Главной книги, то есть ввиду отсутствия физического носителя учетных записей.

Во-вторых, в Трактате не упоминались такие понятия, как «долгосрочные или внеоборотные активы», приносящие выгоды длительное время. Трактат также не содержит сведений об «амортизации» такого имущества. Отсутствуют бухгалтерские счета «доходов и расходов будущих периодов» и счета «резервов».

В-третьих, староитальянская модель отождествляла понятие дохода с поступлениями, расходов - с выплатами.

В-четвертых, во времена Л. Пачоли не применялся принцип обособленности имущества. Автор Трактата не разделял затраты купца на «производство» и «на содержание дома купца». «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь,..., стаканы, ведра, бочки и пр.» или «если, например, во время прогулки у тебя возник какой-либо расход (ты платил за стрельбу из лука или самострела или за другую игру)». Все эти расходы списывались на счет Прибылей и убытков рядом с производственными.

В-пятых, на достоверность финансового результата влияло отсутствие с операционных счетов продаж товаров.

Приведенные данные говорят о невозможности староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат и рассчитывать величину собственного капитала на бухгалтерских счетах, не прибегая к инвентаризации имущества.

Таким образом, ведение бухгалтерских записей по двойной системе позволяло создавать некую упорядоченность хозяйственных операций на счетах Главной книги. При этом каждый счет должен быть сбалансирован при закрытии книг и, что проверялось путем составления пробного баланса.

С совершенствованием практики ведения бухгалтерского учета в Средневековье количество различных видов счетов росло, что требовало приведения этой массы в стройную систему путем разработки некоего план. План счетов, по мнению теоретика двойной записи, конструировался на первых этапах в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. Так, Л. Пачоли указывал: «Счета - не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут дела его успешно или нет».

В счетах, которые Л. Пачоли приводил в своей книге, можно выделить группу операционных счетов: Мены (глава 20) и Жалования (глава 22); кроме этого, имеются два калькуляционных и операционно-результативных счета: Магазина (глава 23) и Путешествий (переезжающей скамьи) (глава 26). Основными выступали аналитические счета товаров. Там, где операция охватывала неживые объекты, Л. Пачоли обращался к ним, как к должникам и верителям. Например, «Сахар из Палермо должен господину Джованни Ангонио из Мессины», «Посредническое бюро имеет такого-то числа от сахара из Палермо», «Касса должна банку или господину Джираламо Лапамани за наличные деньги». То есть бухгалтер в данном случае считал сахар, банк и посредническое бюро субъектами, и этим искусственным приемом перрсонификации он объяснял обмен ценностями.

По словам Я. Гальперина, идея олицетворения счетов считалась «незыблемым принципом, единственной базой теории двойного учета» и иностранная счетная литература, как правило, неуклонно придерживалась этой научной позиции. Этими идеями вооружились многие н следователи учения Л. Пачоли.