Выездная налоговая проверки по налогу на прибыль организаций

По результатам экономического анализа показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налоговый орган окончательно отбирает налогоплательщиков для выездной налоговой проверки (далее ВНП).

В план выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организации обычно включаются следующие вопросы:

  • - проверка выполнения предложений по результатам предыдущей налоговой проверки;
  • - проверка соответствия исчисленного налога на прибыль организаций учетной политике налогоплательщика;
  • - проверка полноты информирования налогоплательщиком ФНС России о имеющихся контролируемых сделках;
  • - проверка соответствия налога на прибыль организаций, заявленного в сданных в налоговый орган налоговых декларациях данным налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика;
  • - формирование доходов для целей налогообложения прибыли;
  • - формирование расходов для целей налогообложения прибыли;
  • - проверка начисления налога на прибыль организаций при выплате дивидендов;
  • - проверка использования средств целевого назначения;
  • - проверка заявленных убытков и объяснений налогоплательщика, если они предоставлялись;

- проверка расхождений в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, выявленных в ходе камеральной проверки и объяснений налогоплательщика, если они предоставлялись.

ВНП по налогу на прибыль организаций проводится на основе подлинных документов (первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, хозяйственных договоров и др.) которые предоставляются налогоплательщиком должностным лицам налогового органа. Это могут быть следующие документы:

  • - план счетов бухгалтерского и налогового учета;
  • - бухгалтерские балансы;
  • - отчеты о финансовых результатах;
  • - главные книги или оборотно-сальдовые ведомости;
  • - положение об учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета;
  • - регистры бухгалтерского и налогового учетов;
  • - декларации по налогу на прибыль организаций;
  • - первичные бухгалтерские документы за проверяемые периоды; хозяйственные договора;
  • - лицензии по осуществляемым видам деятельности и др.

Проверка соответствия исчисленного налога на прибыль организаций учетной политике налогоплательщика

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НКРФ способов определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При формировании учетной политики организации обычно фиксируются:

  • - порядок ведения налогового учета;
  • - метод признания доходов и расходов (т.е. метод начислений или кассовый метод). Кассовый метод применяют плательщики, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала;
  • - критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов;
  • - метод оценки сырья и материалов, покупных товаров;
  • - метод начисления амортизации, амортизационная премия, применение специальных коэффициентов, норма амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации;
  • - порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки;
  • - формирование резервов, позволяющих равномерно распределять расходы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и обслуживанию, на ремонт основных средств, на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
  • - период распределения расходов по некоторым видам сделок;
  • - принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом;
  • - квалификация сделок по операциям с ценными бумагами, определение расчетной цены акции, метод списания на расходы выбывших ценных бумаг, метод последовательности закрытия коротких позиций по ценным бумагам;
  • - показатель для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, и порядок уплаты ими налога;
  • - перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, оценка остатков незавершенного производства, порядок признания прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги, определение покупной стоимости товаров.

Проверка разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (ПБУ 18/02)

Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за разных подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Поэтому проводится проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы. Эти разницы возникают в результате:

  • - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;
  • - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества;
  • - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
  • - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом. Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы, которая оказывает влияние на величину налога в следующих периодах.

В форме бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах» текущий налог на прибыль должен быть равен налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Проверка обоснованности убытка

Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Для проверки убытков необходимо истребовать документы, подтверждающие, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т.д. Все это -информация о развитии деятельности организации.

Если такой информации нет, то налоговый орган не примет заявленные убытии, и в случае рассмотрения разногласий в суде, судьи вряд ли поддержат убыточную компанию[1].

Новая деятельность

Практически все компании на этапе становления бизнеса терпят убытки. Отдача от первоначальных инвестиций, как правило, наступает через несколько лет.

При проверке налоговый орган должен истребовать документы, обосновывающие эту ситуацию.

Основной документ, который должен быть предъявлен в этой ситуации, - это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы изначально, и приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.

Если бизнес-план не выполняется, и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, то могут быть предъявлены материалы

исследования причин подобной ситуации, зафиксированные в документальном виде. Например, это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании.

Проверка цен для целей налогообложения

Проверка цен для целей налогообложения в рамках ВНП по налогу на прибыль организаций проводится только по не контролируемым сделкам. Если сделки не контролируемые, то фактическая цена по договору считается рыночной ценой сделки. В отношении контролируемых сделок контроль цен осуществляет ФНС России.

При проведении ВНП по налогу на прибыль организации проводится проверка полноты информирования налогоплательщиком ФНС России о контролируемых сделках, для чего:

  • - проверяется отчетность налогоплательщика (приложение 23) по контролируемым сделкам[2] на основе анализа хозяйственных договоров;
  • - сопоставляется соответствие информации о корректировке налоговой базы в соответствии с требованиями трансфертного ценообразования (п, 6 статьи 105.3 НКРФ) хозяйственным договорам. В Приложении № 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предусмотрена специальная строка 107, в которой указывается размер налоговой базы, дополнительно исчисленной налогоплательщиком на основании требований трансфертного ценообразования (п. 6 статьи 105.3 НКРФ). В данной строке указывается налоговая база, дополнительно исчисленная как в результате корректировки цены в сделке для целей налогообложения с применением методов, предусмотренных статьями 105.9 - 105.11 НКРФ, так и в результате корректировки прибыли вследствие применения методов, предусмотренных статьями 105.12, 105.13 НКРФ.

Крупные единовременные расходы

Крупные единовременные расходы обычно подлежат проверке при ВНП по налогу на прибыль организаций. Эти расходы выявляются на

основе рассмотрения расходных документов налогоплательщика по счетам и кассе налогоплательщика.

Пример. Организация провела дорогостоящий ремонт офисных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат (ст. 260 НК РФ). В этой ситуации необходимо проверить документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат:

  • - приказ руководителя о необходимости ремонта;
  • - утвержденную руководителем смету расходов на ремонт;
  • - документы, подтверждающие понесенные затраты.

Налоговые льготы

В соответствии с гл. 25 НКРФ отдельные плательщики налога на прибыль имеют право на налоговые льготы. Их применение ведет к законному снижению суммы налога. При проведении ВНП налоговый инспектор должен проверить основания предоставления льгот на основании первичных документов, т.к. объяснения уже должны иметься в налоговой инспекции, которые предоставляются при камеральной налоговой проверке. При ВНП необходимо проверить: обоснованность обложения дивидендов по налоговой ставке 0%; у источника выплаты дивидендов следует проверить наличие требуемых документов для применения к получателям дивидендов соответствующих пониженных налоговых ставок, в том числе и иностранным юридическим и физическим лицам.

Льгота для сельхозпроизводителей

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и рыбохозяйственных организаций налоговая ставка по налогу на прибыль организаций установлена 0%.

При ВНП необходимо проверить соблюдение следующих основных условий, дающих право данной категории налогоплательщиков применять налоговую ставку 0%:

  • - в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) сельскохозяйственных товаропроизводителей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов;
  • - для рыбохозяйственных организаций в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов, водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов должна составлять за налоговый период не менее 70 процентов;
  • - производимая продукция должна относиться к сельскохозяйственной продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301;
  • - производство сельскохозяйственной, рыбной продукции и иной продукции из водных биологических ресурсов, их первичная и последующая (промышленная) переработка (в том числе на арендованных основных средствах) должна осуществляться сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями собственными силами;
  • - для рыбохозяйственных организаций средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать за налоговый период 300 человек.

Проверка хозяйственных договоров и их переквалификация

В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль организаций зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т.е. от хозяйственного договора. При ВНП изучаются хозяйственные договора, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т.п.).

При ВНП проверяется содержание хозяйственных договоров на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т.д.). Часто хозяйственные договора на оказание услуг составляют таким образом, что появляется возможность переквалифицировать их (в судебном порядке) в договоры на выполнение работ. Услуга - это то, что потребляется в процессе предоставления, и не имеет материального выражения. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение, и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (ст. 38 НК РФ).

Пример. Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то этот договор можно переквалифицировать в договор на выполнение работ.

Переквалификация хозяйственных договоров на оказание услуг в договора по выполнению работ изменяют, порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли.

Если оказана услуга, то прямые расходы могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НКРФ). По работам прямые расходы признают в текущем отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам, т.е. часть расходов распределяется на остаток незавершенного производства.

Если происходит переквалификация договора на оказание услуг, по которому затраты полностью отнесены в расходы для целей налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде в договор на выполнение работ, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате такой переквалификации доначисляется налог на прибыль организаций, пени и штрафные санкции.

Проверка доходов налогоплательщика

Проверка доходов, не учтенных для целей налогообложения, предусматривает рассмотрение соответствия этих доходов, отраженных в приложении 1 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций перечню доходов, зафиксированных в статье 251 НКРФ. Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отраженный в статье 251 НКРФ, закрытый, и не может быть расширен, кроме как внесением законодательных изменений в НКРФ.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (п.2 ст.251 НКРФ).

При получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других аналогичных средств, указанных в пп 1,2 статьи 251 НКРФ, организациями заполняется отдельный лист налоговой декларации по налогу на прибыль организации за налоговый период (лист 07[3]) - «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Проверка обоснованности не включения в доходы целевых поступлений предусматривает проверку соблюдения условий, дающих на это право:

- наличие обязательного ведения раздельного учета по целевым поступлениям. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства

рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (п.14 ст.251 НКРФ);

- отчетность перед источниками целевых средств об их использовании.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет включения полученных средств в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НКРФ).

В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Пример. Организация разместила свободный остаток средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках.

Возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность рассматриваться как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства, в соответствии с п. 14 ст, 250 НКРФ включаться в состав внереализационных доходов организации.

Поскольку при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.

В связи с этим суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования93.

Проверка доходов, учтенных для целей налогообложения прибыли

При проведении ВНП часто выявляются следующие доходы, не учтенные в доходах при исчислении налога на прибыль организаций:

  • - доходы от реализации долей в уставном капитале, продажи недвижимости, предоставления имущества в аренду;
  • - внереализационные доходы по:
  • - признанным должником или судом к уплате штрафам и пени;
  • - процентам по векселям и банковским счетам;
  • - восстановленным резервам;
  • - списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;
  • - положительные суммовые разницы;
  • - доходы при безвозмездном пользование имуществом учредителя.

Учредители нередко помогают своей компании необходимым для работы имуществом. Основные средства передают организации как в собственность, так и во временное пользование. По первому варианту у организации не возникает дохода, если она получает в собственность имущество от учредителя, чья доля в уставном капитале превышает 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Про получение же имущественных прав в этой норме не сказано.

Президиум ВАС РФ установил, что, пользуясь бесплатно чужим имуществом (неважно, что его предоставил учредитель с «правильной» долей в уставном капитале), налогоплательщик получает имущественное право, что уже является налогооблагаемым доходом организации[4].

Величина такого дохода равна рыночной цене аренды аналогичного имущества.

Для выявления ошибок по не включению доходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций проверяются платежные документы поступления на счета (расчетный, валютный, депозитный и другие), а также кассу налогоплательщика. Анализируются договора по сдаче имущества в аренду, а также материалы претензионноисковой работы налогоплательщика, взаимоотношения с собственником. Проверяется информация по этим вопросам, полученная налоговым органом из внутренних и внешних источников.

Поэтапное признание доходов

При проведении ВНП необходимо проверить соответствие распределения доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период, учетной политике налогоплательщика. Принцип распределения дохода в этом случае налогоплательщик выбирает самостоятельно, и фиксирует его в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Возможны различные варианты распределения, например:

  • - по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
  • - пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

Если в хозяйственном договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то принципы распределения дохода не разрабатываются.

Списание кредиторской задолженности при истечении срока исковой давности в состав внереализационных доходов

При проверке следует проверить:

  • - полноту учета кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в составе внереализационных доходов остатков по счетам бухгалтерского учета 62, 76;
  • - соблюдение сроков включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в составе внереализационных доходов. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НКРФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности, при этом никаких дополнительных условий для списания такой кредиторской задолженности НКРФ не содержит.

Позиция Минфина России[5] и судебных органов по этому вопросу расходится. Имеется Постановление ВАС РФ, в котором указывается, что для целей исчисления налога на прибыль организаций такую задолженность возможно списывать во виереализациониын доходы не ранее, чем руководитель организации даст на это письменное распоряжение.

Проверка расходов налогоплательщика

Для того чтобы расходы налогоплательщика были приняты для целей налогообложения прибыли, они должны отвечать критериям, установленным ст. 252 НКРФ: быть (одновременно) экономически оправданными, и документально подтвержденными.

Экономически оправданные затраты

При ВНП экономической оправданности затрат следует исходить из судебной практики.

Суды в данном вопросе ориентируются на Определения Конституционного Суда РФ по вопросу экономической оправданности затрат[6].

Эти Определения содержат следующие выводы:

  • - обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, нужно оценивать лишь в тесной связи с намерением фирмы получить экономический эффект в результате реальной экономической деятельности;
  • - для экономического обоснования расходов не важна их связь с конкретными доходами;
  • - расходы налогоплательщика должны быть обусловлены его экономической деятельностью;
  • - налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности - это прерогатива самих компаний.

Из этих Определений Конституционного суда следует, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Документальное подтверждение расходов

Документальным подтверждением расходов являются первичные документы. При ВНП проверяется полнота оформления хозяйственных операций первичными документами, проверяется правильность их оформления.

Каждый налогоплательщик самостоятельно разрабатывает формы документов первичного учета, и утверждает их как приложение к учетной политике для целей бухгалтерского учета.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)[7] .

Документальное подтверждение расходов следует производить с учетом судебной практики.

С учетом судебной практики при проведении ВНП при проверке обоснованности принятия в расходы затрат по приобретению товарноматериальных ценностей, следует проверить реальность произведенных расходов.:

  • - приобретенные товарно-материальные ценности должны быть оприходованы;
  • - использованы в производстве;
  • - отсутствие в первичных документах недостоверных ценностях.

Пример. Судьи лояльно отнеслись к допущенным при оформлении первичных документов ошибкам и к отсутствию в них отдельных реквизитов: наименования грузополучателя, адреса пунктов погрузки и разгрузки, номеров путевых листов, марки и номера автомобиля в транспортных накладных. Они посчитали, что отсутствие этих реквизитов в документах не опровергает факта поставки товара. Он подтверждается другими реквизитами - подписью получившего товар лица, сведениями об ассортименте, количестве и стоимости товаров.

Суды, как правило, поддерживают налоговые органы, если в первичных документах есть следующие недостоверные сведения:

  • - недостоверный ИНН поставщика товаров, работ или услуг;
  • - недостоверный адрес поставщика;
  • - подписи выполнены неустановленными либо неуполномоченными лицами;
  • - данные о продавце отсутствуют в ЕГРЮЛ;
  • - информация о приобретаемом товаре, работах или услугах не соответствует действительности.

При установлении в первичных документах недостоверных сведений, налоговый орган должен доказать, что операция, оформленная по таким

документам, фиктивна. То есть ценности реально не приобретались или приобретались не по той цене, что указана в документах[8].

Небрежно составленные документы могут послужить поводом:

  • - полного отказа в принятии расхода по этому документу для целей налогообложения;
  • - признания их несвоевременно составленными, что приведет к исключению затрат по данному документу из расходов проверяемого отчетного (налогового) периода и доначислению налога, пени и штрафных санкции.

К небрежному оформлению документов можно отнести документы, не подписанные самими проверяемыми налогоплательщиками. Такие документы налоговый инспектор анализирует в обязательном порядке.

Пример. При проверке налоговый инспектор обнаружил авансовый отчет, не подписанный директором. Расходы по нему приняты, подтверждающие документы имеются. Однако расходы по такому отчету налоговый инспектор признает в расходах только после того, как документ будет подписан (это может быть и во время проверки). Из того отчетного (налогового) периода, в котором указанные расходы были учтены, спорные суммы исключат, предложат внести исправления в налоговую декларацию за данный отчетный (налоговый) период, доначислят налог, пени и штрафные санкции за недоплату налога. В данном случае получается, что расход есть, документально подтвержден, но не признан в том отчетном (налоговом) периоде, когда имел место, а будет признан в том отчетном (налоговом) периоде, когда подписан авансовый отчет. Налогоплательщик для учета подписанного документа в расходах при исчислении налога на прибыль организаций может подать уточненную налоговую декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором подписан документ.

Если не подписан документ, подтверждающий получение дохода, то доход признают в том отчетном (налоговом) периоде, когда на нем появится подпись уполномоченного лица.

Для доходов от реализации по хозяйственным договорам датой получения дохода при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НКРФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Доход от реализации работ признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором заказчик принял произведенные выполненные работы

(ст. 39 НК РФ). Передачу результатов оформляют актом, а доход исполнитель признает на дату его подписания.

Пример. Если работы были выполнены в мае, а заказчик подписал акт выполнения работ в августе, то доход от реализации возникнет в августе.

Расходы, неучитываемые для целей налогообложения прибыли

Налоговый кодекс РФ определяет расходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций (ст.270 НКРФ). Перечень таких расходов не является закрытым. Любые расходы налогоплательщика, если они не признаются обоснованными и документально подтвержденные затратами, могут быть не приняты для целей налогообложения, даже, если они не перечислены в статье 270 НКРФ.

К таким расходам относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров, не связанных с производством и др. Для выявления этих фактов следует проанализировать приказы налогоплательщика, ведомости начисления и выплаты средств на оплату труда, платежные документы налогоплательщика.

Проверка расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли

Наиболее часто в налоговом учете выявляются следующие ошибки по формированию расходов для целей налогообложения:

  • - налоговая база уменьшена на затраты, которые нельзя учитывать в расходах;
  • - нормируемые расходы учтены сверх нормативов;
  • - неправильно рассчитана амортизация имущества (начислена амортизация на имущество, полученное безвозмездно, начислена амортизация на недвижимость до подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определена амортизационная группа, неправильно рассчитана амортизационная премия);
  • - единовременно учтены расходы, требующие распределения по периодам.

Нормируемые расходы и расходы, учитываемые с ограничениями

Отдельные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, нормируются НКРФ, и постановлениями Правительства РФ. В бухгалтерском же учете эти расходы могут приниматься без ограничения. К расходам, нормы по которым установлены гл. 25 НКРФ, относятся затраты на:

  • - рекламу;
  • - представительские расходы;
  • - добровольное страхование работников;
  • - создание резервов;
  • - проценты по долговым обязательствам;
  • - амортизацию;
  • - амортизационную премию;
  • - НИОКР;
  • - другие.

Расходы на рекламу

Основные расходы на рекламу налогоплательщика (через СМИ, наружную рекламу, участие в выставках) можно списывать на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций без ограничений. Приобретение призов в ходе рекламных кампаний, расходы на иные виды рекламы уменьшают базу по налогу на прибыль организаций в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. При проверке этих расходов анализируется состав расходов на рекламу отраженный в регистрах бухгалтерского и налогового учета, проверяется размер выручки, к которому применен коэффициент 1%.

Выручки от реализации для целей нормирования расходов на рекламу определяется в соответствии со статьей 249 НКРФ как выручка от реализации товаров (работ, услуг) по данным налогового учета без внереализационных доходов.

Представительские расходы

Представительские расходы учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрак, обед, транспортное обеспечение), за исключением затрат на проживание, расходов на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения. При проверке правильности учета представительских расходов необходимо затребовать, и проанализировать сметы расходов на проведение представительских мероприятий, состав участников, цели проводимых мероприятий на предмет выполнения требований п. 1 пп. 22 и п. 2 ст. 264 НКРФ. Норматив в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда, применяется к расходам на оплату труда, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 255 НКРФ.

Добровольное страхование работников

Расходы на добровольное медицинское и пенсионное страхование (пенсионное обеспечение) работников учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда с учетом ограничений, указанных в п. 16 ст.255 и пп. 1 п. 48.2 ст.264 НКРФ. Расходы на добровольное страхование жизни по долгосрочным договорам (не менее чем на 5 лет), добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (при достижении лицом права на пенсию) могут уменьшить налоговую базу в размере, не превышающем в совокупности 12% суммы расходов на оплату труда. Для взносов по договорам медицинского страхования (на срок не меньше года) лимит составляет 6% сумм расходов оплаты труда. Взносы по договорам страхования, заключаемым на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, в расходах не могут превышать 15 тыс. руб. на одного работника. Для проверки расходов на страхование необходимо проанализировать договора (основные и дополнительные) со страховыми организациями на предмет выполнения условий, дающих право на принятие данных расходов при налогообложении прибыли (наличие лицензии страховой организации, условия страхования, основания изменений условий страхования по дополнительным договорам или соглашениям при изменении числа застрахованных). Также следует проверить фактическое зачисление страховыми организациями средств на лицевые счета застрахованных по договорам добровольного негосударственного пенсионного страхования и обеспечения. Обычно для этого запрашивается справка из страховой компании, но можно и запросить данные из банков, на счета в которых зачислялись средства застрахованных или произвести опрос свидетелей (застрахованных), если возникают сомнения в этом вопросе.

Проценты по долговым обязательствам (ст. 269 НКРФ)

Проценты по долговым обязательствам при отнесении к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, нормируются.

В большинстве случаев договор по долговому обязательству предусматривает условие, что при нарушении сроков долгового обязательства процентная ставка увеличивается.

Такие проценты также должны нормироваться в соответствии со ст. 269 НКРФ. Если из договора по долговому обязательству следует, что повышенные проценты можно квалифицировать как неустойку, то в этом случае эти расходы могу быть приняты в расходах при исчислении налога на прибыль организаций без ограничений как санкции за нарушение обязательств.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения различается в зависимости от того, является ли сделка контролируемой или не является контролируемой. При ВНП анализируются договора по долговым обязательствам.

Не контролируемые сделки. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) для целей налогообложения прибыли признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки по договору, если сделка не признается контролируемой. То есть налогоплательщики по не контролируемым сделкам могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без нормирования.

Контролируемые сделки. Проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате контролируемой сделки, могут учитываться двумя способами. Конкретный способ учета процентов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Первый способ. Учет процентов с учетом правил налогового регулирования трансфертного ценообразования, содержащихся в разд. V.1 НК РФ.

При контролируемой сделке в составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Необходимо проверить, соответствует ли применяемая налогоплательщиком по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов расчета рыночных цен, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ. Метод расчета рыночной цены для расчета процентов утверждается в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Второй способ. Учет процентов с учетом максимальных значений интервалов предельных значений

Для правильности применения процентной ставки по долговым обязательствам налогоплательщик может сопоставить фактическую ставку процентов с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п.

1.1 ст. 269 НК РФ).

Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке.

Если данные условия не соблюдаются, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках (первый способ).

Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства в 2015 г. составляет 180% ключевой ставки Байка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

  • - для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой -на дату привлечения денежных средств (иного имущества);
  • - для иных долговых обязательств - на дату признания расхода.

Резервы

Формировать резервы, которые учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, имеют право только те организации, которые применяют при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления.

Три основных резерва:

  • - по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
  • - на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
  • - на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам

Налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НКРФ. Создание резерва сомнительных долгов должно быть предусмотрено учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения.

Отчисления в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В резерв сомнительных долгов включается полная сумма задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно. Начисления в этот резерв производятся после инвентаризации дебиторской задолженности. В расходах при исчислении налога на прибыль организации можно учесть не всю сумму резерва, а только в пределах 10% суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определенной в соответствии со ст.249 НКРФ, т.е. выручки от реализации товаров (работ, услуг) по данным налогового учета без внереализационных доходов.

В случае когда в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НКРФ).

При проверке правильности формирования резерва сомнительных долгов необходимо проанализировать соответствующий регистр налогового учета, расчет этого резерва, материалы ежемесячной (ежеквартальной) инвентаризации дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность анализируется по счетам 62, 76.

Пример[9]. В I квартале 2014 г. выручка от реализации ООО «Экспо» составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

ООО «Экспо» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2014 г. в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам:

  • - ООО «Альфа» - 40 000 руб. Срок задержки составил 240 дней;
  • - ООО «Бета» - 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней;
  • - ЗАО «Гамма» - 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня.

В резерв по сомнительным долгам бухгалтер ООО «Экспо» включил:

  • - долг «Альфа» в сумме 40 000 руб.;
  • - долг «Бета» в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%).

Долг «Гамма» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер ООО «Экспо» сформировал резерв в размере 65 000 руб.

Итак, сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2014 г., составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2014 г.

Резерв расходов на оплату отпусков и резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НКРФ)

Организации вправе формировать резерв расходов на оплату отпусков, если это предусмотрено учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения.

В учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения фиксируется способ резервирования, предельная сумма отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков и расходов на оплату труда включают сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний исчисленных с этих расходов.

В конце года проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. Инвентаризация резерва на оплату отпусков проводится по каждому работнику.

В процессе ВНП необходимо рассмотреть налоговые регистры по резерву на оплату отпусков работников, где проверить:

  • - соответствует ли предельная сумма начисленного резерва и ежемесячный процент отчислений в резерв учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ);
  • - результаты инвентаризации резерва, проведенного на 31 декабря текущего года и сумму резерва, перенесенного на следующий год.

Если на выплаты работникам отпускных резерва не хватило, то суммы, выплаченные из других источников, отражаются в составе расходов на оплату труда текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если часть резерва к концу года осталась неиспользованной, то на эту сумму необходимо увеличить внереализационные доходы текущего налогового периода, если недоиспользованный резерв (часть недоиспользованного резерва) не переносится на следующий год.

Перенос остатка недоиспользованного резерва на следующий год возможен только тогда, когда учетная политика организации на следующий год не меняется, и сумма переносимого резерва рассчитана на количество неиспользованных дней отпуска работников в текущем году. Сумма перенесенного резерва на оплату отпусков присоединяется к начисленному резерву следующего года.

Пример. ООО «Бриз» на текущий налоговый период сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 300 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков за этот налоговый период составили 250 000 руб.

По результатам инвентаризации на 31 декабря текущего года резерва на оплату отпусков работников установлено 84 дня недоиспользованного отпуска исходя из следующих данных.

Таблица 4

Результаты инвентаризации резерва на 31 декабря текущего года:

ФИО работника

Количество дней

неиспользованного отпуска

Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней (руб.)

Авдеева С.Л.

14

4000

Голикова М.Р.

Нет дней неиспользованного отпуска

Иванов Р.П.

28

8000

Петров А.Ю.

Нет дней неиспользованного отпуска

Сидоров П.А.

14

4000

Якушева М.И.

28

8000

И так далее по всем работникам

Итого

84

24000

Часть работников организации не использовала отпуск (84 календарных дня) в текущем году, а перенесла его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней неиспользованного отпуска составила 24000 руб. Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде в размере 310000 руб.

Таким образом, часть резерва в сумме 24000 руб. переносится на следующий налоговый период (т.е. указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года). Итого резерв на оплату отпусков работников на следующий год составит 334000 руб. (310000+24000).

Неиспользованный резерв на оплату отпусков текущего года в сумме 26 000 руб. (300 000 - 250 000 - 24000) должен быть включен во внереализационные доходы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке осуществляется проверка отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НКРФ).

Резерв на ремонт основных средств

Порядок создания резерва на ремонт основных средств установлен в ст. 324 НКРФ.

Необходимо ознакомиться с порядком создания этого резерва в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, критериях определения категории ремонта, закрепленных в учетной политике, запросить соответствующий регистр налогового учета и расчет резерва.

Если резерв на текущий ремонт, сформированный в течение налогового периода, на 31 декабря останется недоиспользованным, то оставшуюся сумму налогоплательщики должны включать в состав внереализационных доходов. Если стоимость фактических ремонтных работ окажется больше, то разницу списывают во внереализационные расходы.

Резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию

Организации, реализующие товары, могут создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию. Для этого в учетной политике для целей налогообложения указывается предельный размер резерва, учитываемого в расходах при исчислении налога на прибыль. Это доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года в сумме выручки от реализации данных товаров, умноженная на величину выручки от реализации данных товаров за отчетный период.

Амортизация (ст.256-259 НКРФ)

Расчет амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета может различаться. Для проверки этого показателя необходимо:

  • - изучить учетную политику проверяемой организации;
  • - выявить различия в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
  • - проверить правильность отнесения амортизируемого имущества к той или иной амортизационной группе на основании Классификатора;
  • - проверить обоснованность применяемых повышающих и понижающих коэффициентов;
  • - проанализировать налоговый регистр по начислению амортизации;
  • - рассмотреть бухгалтерские регистры по движению основных средств и нематериальных активов;
  • - проверить обоснованность начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам.

Амортизационная премия (п.9 ст.258 НКРФ)

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода «амортизационную премию», которая включает в себя:

  • - расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
  • - не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НКРФ.
  • 1

Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 10.12.2010) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Для проверки этого вопроса необходимо:

1. Уточнить по учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения о принятом размере амортизационной премии, размер амортизационной премии должен быть определен точно.

Пример. В учетной политике для целей налогообложение должно быть записано:

  • - размер амортизационной премии 10% (9%, 8% и т.д., если устанавливается % ниже 10), но не должна быть записана фраза не более 10%;
  • - размер амортизационной премии 30% (29%, 25% и т.д., если устанавливается % ниже 30%);
  • 2. Проверить правильность отнесения вновь принятых основных средств к соответствующей амортизационной группе на основании Классификации по не бывшим в эксплуатации и с учетом решения комиссии по определению амортизационной группы бывших в эксплуатации основных средств.
  • 3. Проверить движение амортизируемых основных средств в налоговом учете. Основные средства, в отношении которых была применена амортизационная премия, могли быть реализованы ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию. В этом случае, следует проверить, кому реализованы эти основные средства.

Если реализация произведена лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Если реализация произведена лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии, не увеличивают внереализационные доходы налогоплательщика.

Расходы на НИОКР (ст.262 НКРФ)

Расходы на НИОКР, конкретно перечисленные в подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НКРФ, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или)

1

Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 10.12.2010) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ). Порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата НИОКР.

Иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок (п. 5 ст. 262 НК РФ).

При проверке этого вопроса следует проверить состав расходов на НИОКР включенных в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, учитывая, что перечень этих расходов ограничен подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НКРФ.

Пример. Из перечня материальных расходов, содержащегося в ст. 254 НК РФ, к затратам на НИОКР относятся не все, а только расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), не должны превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых по правилам налогового учета (ст. 249 НКРФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают данный 1,5%, то сверхнормативные суммы не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 45 ст. 270 НК РФ). Эти отчисления включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, т.е. фактически перечислены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Командировочные расходы

В коммерческих организациях расходы на командировки учитываются в составе учитываемых в целях налогообложения прибыли прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и нормами НКРФ не ограничиваются.

При ВНП проверке расходов на командировки, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций, необходимо проверить следующее:

- расходы должны быть экономически обоснованны, и документально подтверждены;

- расходы должны соответствовать нормам, установленным самой организацией в локальных нормативных актах (коллективных договорах, приказах, распоряжениях и др.).

Естественная убыль

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (п. 7 ст. 254 НКРФ).

Постановлением Правительства России от 12 ноября 2002 г. № 814 утвержден порядок разработки и утверждения норм естественной убыли заинтересованными министерствами и ведомствами, которые уменьшают базу по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НКРФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (Госснабом СССР, Минторгом СССР, Минтопэнерго России и т.д.). Примеры утверждения норм естественной убыли приведены в приложении 22.

Компенсация за использование личного транспорта

При ВНП необходимо проверить затраты, учтенные при исчислении налога на прибыль организаций по возмещению расходов работникам по использованию личного транспорта в служебных целях. Эти расходы могут быть приняты при исчислении налога на прибыль организаций только в пределах норм. Нормы, в пределах которых затраты за использование для служебных поездок личного транспорта сотрудников уменьшают расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92.

Расходы на оплату труда

Все выплаты в пользу работников можно условно разделить на несколько групп.

1

Справочная информация: «Нормы естественной убыли» СПС Консультант +

  • 1. Плата за отработанное время, а также доплаты за особые условия труда, премии за производственные результаты и прочие выплаты, связанные с трудовыми функциями работника.
  • 2. Выплаты за неотработанное время, гарантированные законодательством, это то, что работодатель обязан выплачивать работникам при определенных обстоятельствах (очередные отпуска, выходные пособия при увольнении и в связи с реорганизацией, простои не по вине работника в размере 2/3 среднего заработка, выходные дни донорам и т.д.).
  • 3. Выплаты работникам за неотработанное время, которые работодатель не обязан, но может делать.

Выплаты, указанные в первых двух группах, в основном отвечают критериям экономической обоснованности расходов, которые учитываются для целей налогообложения прибыли.

Выплаты, относящиеся к последней условной группе расходов на оплату труда, при ВНП подлежат тщательной проверке, и часто из расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли исключаются, поскольку не являются экономически обоснованными.

Перечень выплат, которые относятся к расходам на оплату труда, и учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Любые экономически оправданные и документально подтвержденные выплаты работникам могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организаций, если эти выплаты:

  • - предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НКРФ);
  • - не поименованы в ст. 270 НКРФ как расходы, не учитываемые при исчислении налоговой базы налога на прибыль организаций.

В ряд случаев выплаты работникам, предусмотренные ст. 270 НКРФ как не учитываемые для целей налогообложения прибыли, могут быть учтены для целей налогообложения, если предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пример. Если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, то эти расходы могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организаций по п. 26 ст. 270 НКРФ.

Расходы на благоустройство

Внереализационные расходы должны отвечать критериям экономической обоснованности, предусмотренным ст. 252 НКРФ.

Если в процессе ВНП устанавливаются необоснованные внереализационные расходы, то налоговый орган должен представить доказательства экономической необоснованности произведенных расходов.

Пример. Организация (научный институт) отремонтировала асфальтовое покрытие территории института и учла эти затраты в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций. По мнению организации эти расходы были направлены на получение дохода от сдачи в аренду помещений. Налоговый орган исключил стоимость этого ремонта из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, сочтя эти расходы затратами на благоустройство территории. Аргументом для такого решения налогового органа явился тот факт, что земельный участок под отремонтированным покрытием предметом аренды не являлся.

Суд принял сторону организации и указал, что затраты на ремонт асфальта правомерно отнесены к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в аренду. Доходы от сдачи в аренду для института являются источником финансирования. По обычаям делового оборота при сдаче имущества в аренду учитывают удобство проезда к арендуемому помещению. Для этого организация и отремонтировала асфальт[10].

  • [1] ‘-"Постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. по делу № КА-А40/11661-06-П; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. по делу № АЗЗ-5877/05-Ф02-7258/06-С1.
  • [2] Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» (вместе с «Порядком заполнения формы уведомления о контролируемых сделках», «Порядком представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме»).
  • [3] Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».
  • [4] Информационное письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, Письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243.
  • [5] Письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03-03-10/60138. 2 ^Постановление от 15 июля 2008 г. № 3596/08.
  • [6] ’’Определения от 4 июня 2007 г. № № 320-О-П и 366-О-П. 2
  • [7] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете». 2 Информация Минфина России № ПЗ-10/2012. 3 '“Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 апреля 2007 г. по делу № Ф08-1677/2007-714А, от 20 марта 2007 г. по делу № Ф08-1288/2007-527А, от 27 февраля 2007 г. по делу № Ф08-69/2007-256А. 4 ""Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. по делу № Ф04-2121/2007(33241-А27-14); аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2007 г. по делу № А56-28614/2006.
  • [8] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. по делу № А56-15852/2006).
  • [9] Учетная политика организаций на 2015 год / под ред. Л.В. Чистяковой, О.А. Красноперовой. M.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2014. 597 с.
  • [10] ’"Постановления ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. № А57-10348/03-5; ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2004 г. № А56-5332/04.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >