Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предполагает ее более глубокую камеральную налоговую проверку. Проводится проверка отдельных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций путем сравнения их с показателями бухгалтерской отчетности и с показателями налоговых деклараций по другим налогам (Приложение 20).

В обязательном порядке экономический анализ налоговой деклараций по налогу на прибыль организаций проводится по следующим организациям:

  • - по крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в межрегиональных (межрайонных) инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам;
  • - по налогоплательщикам, если поступления от них составляют не менее 60% всех поступлений в налоговую инспекцию;
  • - организациям, которые ведут деятельность, и представляют отчетность, но суммы налога на прибыль организаций уплачивают незначительные либо заявляют убытки, особенно в таких высокодоходных сферах экономики, как:
  • — нефтегазовая промышленность;
  • — топливно-энергетический сектор;
  • — банковский сектор;
  • — добыча полезных ископаемых;
  • — операции с недвижимым имуществом;
  • - сдача в аренду имущества;
  • - оказание услуг.

Экономический анализ сводится:

  • 1. К поиску значительных расхождений между информацией, указанной:
    • - в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период и за предыдущие отчетные (налоговые) периоды;
    • - в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период и иной налоговой отчетности (в налоговых декларациях по НДС, по налогу на имущество организаций и другим);
    • - в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период и в бухгалтерской отчетности.
  • 2. К анализу сопоставимости динамики изменений показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с динамикой изменения показателей бухгалтерской отчетности.
  • 3. К проведению постатейного анализа статей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по элементам доходов и расходов по сравнению с прошлыми налоговыми и отчетными периодами и выявлению фактических причин изменения их уровня.
  • 4. К выявлению неучтенных доходов. Для этого рассчитывается количество использованных ресурсов на определенный объем выпущенной продукции (работ, услуг), производится сравнение показателей налоговых деклараций по аналогичным налогоплательщикам. Средняя рентабельность и средняя заработная плата, налоговая нагрузка по отрасли (основным видам экономической деятельности) сравниваются с показателями налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

При анализе особое внимание обращается:

  • - на наличие убытков в организации в течение двух и более календарных лет;
  • - опережение темпа роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
  • - ведение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин;
  • - непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
  • - превышение внереализационных расходов над выручкой;
  • - снижение налоговой нагрузки при росте выручки;

- увеличение кредиторской задолженности или прирост основных средств, при условии, что эти показатели значительно опережают рост выручки.

Критерии значительности расхождений устанавливаются в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной ФНС России, а также принципами ВНП-отбора (приложение 19).

Проверяются также такие вопросы, как:

  • - правомерность применения льгот;
  • - соблюдение порядка исчисления налога;
  • - правомерность уплаты только квартальных авансовых платежей;
  • - правильностью исчисления сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций на следующий квартал (по отношению к которому проверяется налоговая декларация по налогу на прибыль организаций;
  • - правильностью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части правильного отражения показателя «Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период»;
  • - правильность применения налогоплательщиками налоговых ставок по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 284 НКРФ;
  • - целевое использование средств и иного имущества, полученных в рамках благотворительной помощи и отражаемых в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

По решению налоговых органов экономический анализ всех налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, представленных по итогам отчетных периодов, может не проводиться, если по результатам предыдущих камеральных налоговых проверок этих налоговых деклараций не было выявлено нарушений в исчислении налоговой базы.

В этих случаях экономический анализ будет проводиться лишь по итогам года, а при необходимости, если имеются какие-либо вопросы, то за какие-то отчетные периоды.

Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организации с использованием бухгалтерской отчетности проводится по итогам года, так как бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган только по итогам года (пп. 5 п.1 ст.23 НКРФ).

Таблица 3

Примеры экономического анализа налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Строка налоговой декларации

Строка 010 + строка 027 Приложения 1 к листу 02

Что отражается по этой строке

Выручка от реализации + Выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Что должно выполняться

Показатель строк должен быть примерно равен выручке от реализации, указанной в налоговой декларации по НДС, которая определяется как сумма строк 010, 020, 030, 040 «Реализация (передача на территории Российской Федерации для собственных нужд товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога» (за вычетом НДС), а также строке 050 «Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса» разд. 2 налоговой декларации по НДС за соответствующие налоговые периоды. Отклонение может быть по следующим причинам:

  • - значительный объем передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
  • - значительные суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых НДС товаров (работ, услуг);
  • - отдельные операции освобождались от обложения НДС либо не являлись объектом обложения НДС (ст. 146, 148, 149 НК РФ);
  • - в целях исчисления НДС признавалась не полная сумма выручки, а только суммы наценки (пп 3, 4 ст. 154 НК РФ);
  • - выручка от сдачи имущества в аренду при расчете налога на прибыль организаций признавалась в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ), а при определении НДС она определялась как выручка от реализации;
  • - продавались подакцизные товары (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 248 НК РФ);
  • - осуществлялась реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (пп 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 249 НК РФ);
  • - имелось производство с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 НК РФ) и т.д.

Последствия невыполнения

Если у среднестатистической организации суммы указанных показателей значительно расходятся в декларации по налогу на прибыль организаций и в налоговой декларации по НДС, то налоговый орган запросит пояснения об источниках расхождения.

Строка налоговой декларации

Строка 180 листа 02

Что отражается по этой строке

Сумма налога на прибыль, исчисленная за отчетный (налоговый) период

Что должно выполняться

Показатель строки всегда должен быть равен сумме текущего налога на прибыль, отраженной по строке «Текущий налог на прибыль» формы бухгалтерского отчета «Отчет о финансовых результатах».

Последствия невыполнения

Если суммы указанных показателей расходятся в бухгалтерской и налоговой отчетности, то налоговый орган запросит пояснения об источниках расхождения, и предложит внести изменения в бухгалтерскую или налоговую отчетность.

Строка налоговой декларации

Строки 010 и 100 Приложения 1 к листу 02

Что отражается по этой строке

Выручка от реализации и внереализационные доходы

Что должно выполняться

Сумма строк должна быть примерно равна сумме показателей строк «Выручка (за минусом НДС, акцизов), «Проценты к получению», «Доходы от участия в других организациях», «Прочие доходы» бухгалтерского отчета «Отчет о финансовых результатах». Отклонение может быть по следующим причинам:

  • - различались методики определения рыночных цен в бухгалтерском и налоговом учете по контролируемым сделкам
  • - имелось производство с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 НК РФ);
  • -имелись иные случаи, когда возникали постоянные или временные разницы.

Последствия невыполнения

Если суммы указанных показателей значительно расходятся в бухгалтерской и налоговой отчетности, то налоговый орган запросит пояснения об источниках расхождения.

Анализ структуры доходов и расходов налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Цель анализа структуры доходов и расходов состоит в том, чтобы выявить причины значительных изменений финансово-экономических показателей, повлиявших на отчетные результаты деятельности организации, в том числе на размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и выработать план дальнейших действий в отношении этой организации для эффективного проведения выездной налоговой проверки.

Анализ структуры доходов и расходов не предусматривает расчет приблизительной суммы налога, которая должна быть отражена в налоговой декларации, и уплачена в бюджет. Анализируется структура доходов и расходов налогоплательщика в зависимости от вида деятельности, при этом обращается внимание на взаимоувязку налоговых баз по различным видам налогов.

Пример. Если затраты на оплату труда занимают большую долю в составе расходов, то и суммы поступлений НДФЛ должны быть внушительны.

Результаты экономического анализа налоговой декларации

Если по итогам экономического анализа налоговой декларации по налогу на прибыль организаций обнаружены какие-либо несоответствия и расхождения данных, то это обстоятельство само по себе еще не является основанием для доначисления налогов, пеней и применения налоговых санкций, а лишь предполагает наличие нарушений порядка формирования каких-либо показателей в налоговом учете. Налоговый орган должен запросить у организации пояснения или какие-либо подтверждающие документы. Если эти пояснения не удовлетворят сотрудника налогового органа или не будут представлены, то отдел камеральных налоговых проверок направит в соответствующий отдел заключение о включении такой организации в план выездных налоговых проверок с целью выяснения спорных вопросов.

Пример. Если в процессе анализа структуры доходов и расходов налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выявлено, что уровень доходов от реализации за определенный период времени не изменился, но при этом наблюдается рост затрат на производство товаров (работ, услуг), то налоговый орган будет требовать у организации объяснения причин увеличения затрат. Такое нарушение пропорции может объясняться тем, что часть готовой продукции (выполненных работ и оказанных услуг) не отражается в учете, то есть затраты списаны на все количество выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а выручка отражена частично. Для проверки данного факта может быть проведена встречная проверка контрагентов проверяемой организации о приобретении этой продукции (работ, услуг).

Поэтому в случае, если организация не представит объяснений обоснованности увеличения затрат, этот вопрос будет проверяться уже в рамках выездной налоговой проверки.

Отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций с использованием критериев Концепции по отбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок[1]

Основания для включения налогоплательщиков в план выездной налоговой проверки могут быть следующие.

  • 1. Критерий 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
  • 2. Критерий 1 - налоговая нагрузка. В случае если у налогоплательщика такая нагрузка находится на уровне ниже ее среднего значения по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности), повышается вероятность включения данного налогоплательщика в план выездных проверок.

Показатели налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности приведены в приказе ФНС России.

Налоговая нагрузка в приказе ФНС России рассчитана по данным отчетности налоговых органов о фактическом поступлении налогов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Сумма поступивших налогов в приказе ФНС России приведена с учетом поступлений по налогу на доходы физических лиц и без учета поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пример. Организация осуществляет приносящую доход деятельность по организации и проведению спортивных мероприятий. По данным организации за 2013г.:

  • - сумма уплаченных налогов (с учетом НДФЛ и без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) составила - 280 200 руб.;
  • - выручка (оборот) - 1 548 100 руб.

Налоговая нагрузка равна 18,1% ((280 200 / 1 548 100) руб. * 100%).

Согласно Приложению 3 к приказу ФНС России[2] налоговая нагрузка по деятельности по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта в 2013 г. составляла 30,8%.

Таким образом, налоговая нагрузка у организации ниже среднего значения по данному виду экономической деятельности. Вследствие этого оно может быть включено в план выездных проверок по критерию 1.

3. Критерий 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Пример. Бюджетное учреждение здравоохранения оказывает платные медицинские услуги. Доходы и расходы от осуществления данной деятельности учитываются отдельно от бюджетных средств по смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности, и отражаются в бухгалтерской отчетности в отдельном столбце.

По данным представленной учреждением налоговой отчетности:

  • - результатом осуществления учреждением внебюджетной деятельности в 2011г. явился убыток в размере 80 000 руб.;
  • - в 2012 г. бюджетное учреждение также получило убыток - 46 000 руб.;
  • - по итогам 2013 г. деятельность учреждения вновь оказалась убыточной. Отрицательный финансовый результат (в целях налогообложения) составил 36 000 руб.

Таким образом, учреждение, получающее убытки в течение более двух календарных лет, должно быть включено в план выездных проверок на 2009 г.

4. Критерий 4 - опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Этот критерий оценивается по налогу на прибыль организаций. По данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выявляется темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов.

В целях определения динамики изменения роста доходов и расходов рассматриваются как минимум два налоговых периода.

Пример. Организация, предоставляющая платные образовательные услуги, является плательщиком налога на прибыль организаций.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 г.:

- по строке 040 Приложения 1 к листу 02 выручка от реализации составила 1 900 000 руб.;

- по строке 130 Приложения 2 к листу 02 сумма признанных расходов - 1 560 000 руб.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.:

  • - по строке 040 Приложения 1 к листу 02 выручка от реализации составила 2 242 000 руб.;
  • -по строке НО Приложения 2 к листу 02 сумма признанных расходов - 2 199 600 руб.

Темп роста выручки (доходов) от реализации в 2014 г. составил 18% ((2 242 000 / 1 900 000) руб. * 100% -100%).

Темп роста расходов от реализации за аналогичный период - 41% ((2 199 600 / 1 560 000) руб.* 100% - 100%).

Таким образом, темп роста расходов значительно превышает темп роста доходов. Данный факт приводит к уменьшению сумм налога на прибыль организаций при значительном повышении выручки от реализации, что требует особого внимания, поскольку в этом случае возможно применение различных налоговых схем уклонения от налогообложения.

5. Критерий 8 - значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики. Показатели рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности приведены в приказе ФНС России[3].

Аналитическому управлению ФНС России предписано ежегодно определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансовохозяйственную деятельность налогоплательщиков, которые учитываются при разработке критериев отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

При расчете рассматривается отклонение рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным Росстата на 10 и более процентов в сторону уменьшения.

Пример. Организация проводит научные исследования и разработки, результаты которых приносят доходы, и учитываются организацией как средства, полученные от приносящей доход деятельности.

Финансовый результат от приносящей доход деятельности за 2013 г. составил 20 000 руб.

Себестоимость оказанных услуг - 318 181,82 руб.

Согласно Приложению 4 к Приказу ФНС России рентабельность проданных товаров, продукции, работ услуг за 2013 г. по деятельности «научные исследования и разработки» составляет 7,8%.

Рентабельность оказанных организацией услуг - 6,2% (35 000 руб. / 318 181,82 руб.), что на 1,6% (7,8% - 6,2%) ниже среднеотраслевого показателя рентабельности по этому виду деятельности.

Рентабельности оказанных услуг организацией на 1,6% (7,8% - 6,2%) ниже среднеотраслевого показателя рентабельности по этому виду деятельности.

Учитывая, что рентабельность организации по оказанному виду деятельности ниже среднеотраслевого показателя рентабельности по этому виду деятельности менее чем на 10 %, то данная научная организация по данному критерию не обязательно должна быть включена в план выездных налоговых проверок.

  • [1] Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (рсд. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». 2 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», приложение 3.
  • [2] Приказ ФПС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», приложение 3. 2 Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».
  • [3] Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», приложение 4.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >