МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Американская» и «Континентальная» модели бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет - социально обусловленная дисциплина. Структура социально обусловленной науки постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. В частности, системы записей, используемые древними цивилизациями, отражали физическое движение объектов (активов и пассивов, измеряемых, например, количеством зерна) и были предназначены для предотвращения хищений, а не для выявления доходов или потерь.

Дальнейшая история показала, что с приходом промышленной революции в обществе создались такие условия, в которых "купеческая" бухгалтерия с задачами учета доходов и расходов, прибылей и убытков справиться не могла. Новая система должна была предусматривать возможности и особенности учета амортизации основных средств, эксплуатации приводных механизмов, накладных расходов, движения масс товарно-материальных ценностей и рабочей силы.

С историческим развитием экономики в эпоху развитого капитализма у собственников капитала появилась очевидная необходимость видеть имеющиеся в их распоряжении ресурсы, визуально отображенные на бумажных носителях, чтобы иметь возможность сравнить количество собственных благ с благами других собственников. Так, в начале XX в. в англосаксонском мире зарождается новая система составления бухгалтерской отчетности, получившая название системы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в то время как в материковой части Европы продолжает господствовать континентальная система бухгалтерского учета.

Значительные различия учетных систем англо-американских стран и стран континентальной Европы кроются в модели развития бухгалтерского учета. В англо-американских странах он развивается с ориентацией на микросистему бизнеса, основанную на практической деятельности предприятий, тогда как в материковой части Европы - с ориентацией на унифицированную макросистему.

Англосаксонская модель учета призвана осуществлять подготовку бухгалтерской отчетности для инвесторов, а континентальная удовлетворять интересы банков и налоговых органов. Как отмечает профессор X. Ширенбек, это связано с тем, что англо-американская модель формировалась под влиянием идей индивидуализма. Ее характерная черта -ничем не ограниченная для всех индивидов свобода слова. В основе культуры континентальной Европы, напротив, утвердились институт государства и его защита, что подразумевает некоторое ограничение свободы слова для граждан: последняя не должна угрожать правовому государству.

Что касается непосредственно бухгалтерской науки, то согласно работе М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры «Теория бухгалтерского учета» в бухгалтерских субкультурах англо-американских стран предпочтение отдается индивидуальному профессиональному суждению, поддерживаются профессиональное саморегулирование и эластичность учетной системы к конкретным практическим обстоятельствам, тогда как в бухгалтерских субкультурах стран континентальной Европы - следованию предписанным требованиям и установленному контролю, поддерживаются унификация бухгалтерских методов и постоянство их применения.

Очевидно, что бухгалтерская отчетность, которая составляется на основе описанных предпосылок, будет иметь различные характер и направленность в зависимости от места нахождения предприятия. Англосаксонская система менеджмента, а соответственно, и учета главной целью имеет привлечение инвестиций с рынков капитала, тогда как континентальная система направлена на удовлетворение интересов государства и поэтому призывает лиц, участвующих в составлении отчетности, к большей ответственности и строгому соблюдению положений нормативно-правовых актов.

Для систематизации различий в требованиях к финансовой отчетности X. Ширенбек предлагает рассмотреть две системы бухгалтерского учета в разрезе некоторых признаков, которые в наибольшей степени характеризуют ту или иную систему (табл. 10).

Таблица 10 - Сходства и различия континентальной и англо-американской систем бухгалтерского учета

Показатель

Континентальная система бухгалтерского учета

Англо-американская система бухгалтерского учета

Структурные характеристики

Культура

Этатизм

Индивидуализм

Источники финансирования предприятий

Финансирование от «домашнего» банка

Рынки капитала

Система права

Кодифицированное право (code law)

Прецедентное право (case law)

Стандарты отчетности устанавливаются законодательным путем

Стандарты отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями

Система налогообложения

Тесная взаимосвязь торгового и налогового права, принцип налоговой целесообразности

Торговое и налоговое право отделены друг от друга

Функции финансовой отчетности

Информационная:

- адресаты

Правообладатели (stakeholders)

Акционеры (shareholders)

Окончание табл. 10

- принципы

Информационная функция ограничена принципом осмотрительности и налоговой целесообразности

Точное и беспристрастное представление данных отчетности (true and fair view)

- раскрытие информации

Характерна низкая степень раскрытия информации

Характерна высокая степень раскрытия информации

- учетная политика

Множество законов, регулирующих выбор методики составления баланса и оценки его статей

Отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов

Определение размера распределяемой прибыли

Прибыль к распределению устанавливается на основе консервативных (занижаемых) оценок: - принцип осмотрительности; - ограничение размера дивидендных выплат; -поддержание скрытых резервов на высоком уровне

Прибыль к распределению определяется на основе публикуемой информации о финансовом состоянии предприятия: - true and fair view; - отсутствие ограничений на размер выплат; - скрытые резервы невелики

Страны с системами бухгалтерского учета, для которых характерны объединяющие их принципы

Бельгия, Германия, Франция, Италия, Португалия, Швейцария, Япония

Великобритания, Ирландия, Канада, США, Австралия, Новая Зеландия, Сингапур

<*> Стейкхолдеры (stakeholders) - физические или юридические лица, заинтересованные в финансовых и иных результатах деятельности компании: акционеры, кредиторы, держатели облигаций, члены органов управления, сотрудники компании, клиенты (контрагенты), общество в целом, правительство и др. В данном значении используется в т.н. теории стейкхолдеров, первоначально сформулированной Р. Фриманом в 1984 г.

В современных условиях англо-американская система бухгалтерского учета год за годом постепенно входит в российскую практику бухгалтерского учета. Во многом ориентированное на уплату налогов и сборов, «континентальное» (на основании рассмотренных характеристик) российское законодательство в области бухгалтерского учета в общем и целом носит именно фискальный, монофункциональный характер, в то время как новая для России система представления бухгалтерских отчетов - система МСФО -призвана решать более глобальные задачи бизнеса.

Основная цель финансовой отчетности по МСФО - помочь разрешить серьезное противоречие капитализма: собственность и управление собственностью могут находиться в разных руках.

В капиталистической компании собственники капитала нанимают менеджеров для того, чтобы менеджеры руководили компанией в интересах собственников. Для собственника это на редкость эффективный механизм: при наличии больших ресурсов в виде денег и средств производства и одновременном отсутствии опыта управления предприятием капиталист нанимает профессионалов-управленцев за достойную заработную плату.

Такая ситуация выгодна как для владельцев капитала, так и для наемных менеджеров. Причем зрелый англосаксонский капитализм зачастую подразумевает полное или почти полное разделение собственности и управления. И этим зарождающееся подобие капитализма в современной России кардинально отличается от своего западного аналога: во многих случаях управлением компанией в нашей стране занимаются ее собственники.

Очевидно, что цели собственников и цели менеджеров различны (если смотреть на них через призму МСФО). Собственник в данной ситуации выступает владельцем средств производства, в то время как менеджер, занимающий руководящую должность в компании, является владельцем важного ресурса - информации. Менеджеры заинтересованы в высоком уровне личных доходов. Собственникам, в свою очередь, нужны рост капитала, а значит, и минимизация издержек. Менеджеры, не будучи собственниками, не всегда готовы действовать во имя своих работодателей-капиталистов. Тем более, когда собственники не осуществляют ежедневный контроль над бизнесом, доверяя операционные решения менеджерам.

Таким образом, создается ситуация, в которой обладание более ценным ресурсом (информацией) может подталкивать менеджеров к преследованию своих интересов в ущерб интересам собственников.

Именно в этот момент проявляется действительная цель стандартизации отчетности. Во имя соблюдения правил капиталистической игры, для того чтобы реальные собственники и потенциальные собственники видели суть происходящего в компании, отчетность структурируется таким образом, чтобы сократить возможность манипуляций. Иными словами, в мире англосаксонского капитализма стандартизация отчетности является одним из способов защитить капитал инвесторов, ограничив волюнтаризм менеджеров в отражении их экономических действий.

МСФО - сложный и в то же время тонкий механизм соблюдения интересов инвесторов. Именно заботой о владельцах капитала объясняются некоторые вольности МСФО по отношению к форме финансовой отчетности, при одновременно глубоком и жестком структурировании ее содержания.

Используя принцип приоритета содержания над формой, каждая хозяйственная операция отражается в учете предприятия в соответствии с ее экономической сущностью и логикой. В итоге собственник, являющийся, по сути, лишь держателем контрольного пакета акций, получает полную и достоверную информацию о деятельности своего бизнеса. В то же время для потенциальных инвесторов, изучающих показатели данного отдельно взятого предприятия, несомненно, важнейшим показателем отчетности является полученная за отчетный период прибыль. Иными словами, их интересуют произошедшее приращение капитала собственника и выгодность вложения своего капитала в такой бизнес, который уже в следующем году сможет принести ощутимые дивиденды.

В основе англо-американской модели учета лежат Общепринятые принципы бухгалтерского учета или GAAP - система бухгалтерских стандартов и процедур, разработанная в США профессиональными организациями. Система GAAP обладает своей иерархической структурой. Как правило, выделяют четыре уровня этой системы. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных дипломированных бухгалтеров (Правило № 203), аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании, если только она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета (GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных стандартов документов, принятых уполномоченными организациями.

К важнейшим органам, определяющим стандарты и принципы GAAP в США, относят следующие.

FASB или Совет по стандартам финансового учета - это неправительственная независимая организация, результатом деятельности которой является разработка и принятие двух видов документов, регламентирующих правила ведения бухгалтерского учета - Положений о концепциях финансового учета и Положений о стандартах финансового учета. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем.

Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура выпуска стандартов достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий:

  • 1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;
  • 2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;
  • 3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;
  • 4) подготавливается Меморандум для обсуждения и рассылается всем заинтересованным сторонам;
  • 5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;
  • 6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;
  • 7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;
  • 8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора - 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект;

9) пересмотренным проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, «за» должны проголосовать четыре члена комитета из семи.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны: правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, академических кругов, юристы и т. д.

Положения о концепциях финансового учета (SFACs), представляют собой документы, излагающие принципы и концепции бухгалтерского учета. Это второй основной вид документов, разрабатываемых FASB. Роль концепций финансового учета нельзя недооценивать. Во-первых, эти концепции формируют логический костяк, на основе которого были составлены существующие стандарты, то есть концепции объясняют взаимосвязь между стандартами. Во-вторых, стандарты и сами концепции не являются чем-то застывшим, раз и навсегда данным. Они подвержены корректировкам, связанным с изменением экономических реалий, а также характера тех или иных учетных показателей. Всякая же корректировка опирается на общее представление о системе бухгалтерского учета и отчетности, т. е. на заложенные в ее основу концепции. Наконец, в-третьих, хозяйственная практика в различных секторах часто меняется, возникают новые направления и целые отрасли экономической деятельности, новые типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. В этих ситуациях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности приобретает в значительной мере субъективную основу, ибо начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Крайне важно, чтобы такие суждения и оценки строились в русле сложившихся принципов отражения учетных данных, т. е. на основе тех же самых принципов и концепций, которые в конечном итоге служат гарантией интересов пользователей финансовой отчетности.

Важно учитывать, что, отражая концептуальные основы стандартов, SFACs стандартами не являются, т. е. в состав GAAP не входят.

Концепции финансового учета подчинены собственной внутренней логике, краеугольным камнем которой выступают интересы пользователей финансовой отчетности. Существует пять действующих Положений о концепциях финансового учета -

SFAC № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий

SFAC № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации SFAC № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций SFAC № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий

SFAC № 6 Элементы финансовой отчетности.

Положения о концепциях финансового учета должны пройти такую же процедуру утверждения, как и Положения о стандартах финансового учета.

Важную роль в разработке системы GAAP играет также SEC или Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям - независимая правительственная регулирующая организация, которой предоставлено право определять требования к внешней финансовой отчетности, используемые учетные стандарты и практику компаний, подпадающих под ее юрисдикцию, то есть компаний, выпускающих акции в открытую продажу и зарегистрированных на бирже. Эта структура является единственным государственным органом, устанавливающим учетные принципы. Как правило, комиссия сама не занимается разработкой принципов учета, а лишь одобряет (или не одобряет) предложенные FASB стандарты.

Кроме того, большое значение имеет деятельность ААА, или Американской бухгалтерской ассоциации - ассоциации профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и практикующих бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты, публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания. Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос, каким должен быть учет, а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов, рассылаемые FASB.

Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт управленческих бухгалтеров, Институт финансовых руководителей и ряд других.

Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназванные документы представляют собой «систему GAAP».

Континентальная или европейская модель учета характерна для национальных учетных систем Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система ведения учета в Японии.

Для европейской модели характерны следующие особенности:

  • - ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования;
  • - наличие законодательного регулирования учета;
  • - высокая степень вмешательства государства в учетную практику (то есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством);
  • - обязательность следования утвержденным принципам отражения операций;
  • - тесная связь предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала;
  • - консерватизм учетной практики;
  • - существенное отличие практики учета одной страны от практики учета другой.

Российская система бухгалтерского учета в настоящее время близка к континентальной модели.

Необходимо отметить, что в мировой учетной практике сложилась тенденция, по которой отчетность крупных европейских корпораций пересчитывается при публикации в соответствии со стандартами GAAP. Это объясняется рядом причин, а именно: стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейский рынок, желанием привлечь американских инвесторов и др.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >