Ответственность главного бухгалтера за нарушение норм законодательства в сфере бухгалтерского дела и налогообложения

Ответственность главного бухгалтера за нарушение норм законодательства в сфере бухгалтерского дела предусмотрена Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 15.11 КОАП). Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

  • 1. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
    • - занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
    • - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
  • 2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения в следующих случаях:
    • - представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней;
    • - исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Вопрос о привлечении к уголовной ответственности за налоговые правонарушения рассматривается в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее -Постановление № 64).

Верховный Суд рассматривает очередной итог практики применения четырех налоговых составов правонарушений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ (УК РФ):

  • - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);
  • - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);
  • - неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
  • - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Для наступления уголовной ответственности за налоговое преступление необходимо, чтобы последнее было совершено умышленно. То есть необходимым условием является такая установленная форма вины, как умысел.

В соответствии со ст. 24 УК РФ вина может быть установлена как умысел или неосторожность. Умысел следует подразделять на прямой и косвенный (ст. 25 УК РФ). Прямой умысел выражается в непосредственном желании наступления общественно опасных последствий, косвенный - в сознательном их допущении.

Неосторожность характеризуется как легкомыслие или небрежность (ст. 26 УК РФ). Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело наступление общественноопасных последствий, но без достаточных на то оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий.

Противоправное деяние в налоговой сфере, отвечающее признакам преступлений, предусмотренных налоговыми составами, но совершенное с такой формой вины, как неосторожность, уголовной ответственности не влечет.

Налоговая ответственность, в отличие от уголовной, наступает также и за совершение налогового правонарушения по неосторожности (ст. НО НК РФ).

Уголовно наказуема неуплата (уклонение от уплаты) всех видов налогов и сборов, предусмотренных налоговой системой РФ (п. 2 Постановления № 64). Имеются в виду налоги и сборы, непосредственно предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Применительно к объективной стороне преступления по таким составам Пленумом Верховного Суда РФ разъяснено, что обязательным признаком применения ст. ст. 198 и 199 УК РФ является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере:

- наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере:

- наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Упоминание в ст. ст. 198 и 199 УК РФ «иных документов, представление которых в соответствии с действующим законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным» вызывает ряд практических вопросов.

Пленум Верховного Суда РФ формирует перечень «иных документов», представление которых в соответствии с действующим законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие налоговые льготы.

Пункт 9 Постановления № 64 посвящен вопросу о том, что следует понимать под включением в налоговую декларацию (иные документы) заведомо ложных сведений.

Пленум делает вывод, что «ложность» присутствует при умышленном искажении любых показателей, влияющих на правильное исчисление и уплату налогов. Применительно к этому персональное внимание уделено плательщикам единого налога на вмененный доход, искажающим физические показатели своей деятельности.

Характеристика субъекта налогового преступления в Постановлении № 64 дана достаточно развернуто. В отношении ст. 198 УК РФ указывается, какие физические лица могут быть привлечены к уголовной ответственности. Это любые лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов (предоставления налоговой декларации) в соответствии с действующим в РФ законодательством.

Следовательно, таким лицом может быть как гражданин РФ, так и иностранный гражданин, а также лицо без гражданства. Отдельно в качестве субъекта преступления применительно к ст. 198 УК РФ упоминаются индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и налоговые представители (п. 6 Постановления № 64).

Подставное лицо, с помощью которого налогоплательщик (исполнитель) уклоняется от уплаты, рассматривается как пособник, естественно, при осознании этим подставным лицом того, в каких целях его используют, и наличии у него умысла на совершение преступления (ч. 4 ст. 34 УК РФ).

Пленум Верховного Суда РФ обозначил «группу риска» применительно к составу ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов организацией. В эту группу вошли: руководитель организации, главный бухгалтер, а также иные служащие, уполномоченные совершать определенные действия, например подписание бухгалтерской отчетности (п. 7 Постановления № 64).

Необходимо обратить внимание на подход Пленума к ответственности лиц, дающих «советы» по поводу уклонения от уплаты налогов. Такие действия могут квалифицироваться как пособничество. Пособником при таких обстоятельствах выступит и лицо, оформляющее, например, первичные документы бухгалтерского учета (если есть умысел).

Круг лиц, ответственных за неисполнение обязанностей налогового агента, зависит от того, чем (кем) данный налоговый агент является. Поэтому налоговая ответственность может наступить как для физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и для руководителя организации, ее бухгалтера, иного специально уполномоченного лица (п. 17 Постановления № 64).

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ для привлечения к уголовной ответственности принципиально наличие личного интереса лица в неперечислении сумм налогов и сборов, которые оно должно было исчислить и удержать (п. 17 Постановления № 64). То есть для данного состава важен мотив преступления.

Прочтение «личного интереса» Пленумом достаточно широко. Как мотив личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

В рассматриваемом Постановлении № 64 очерчен круг проблемных вопросов по применению ст. 199.2 УК РФ. Субъект преступления -индивидуальный предприниматель, собственник, лицо, уполномоченное распоряжаться имуществом организации (п. 19 Постановления № 64).

Преступление заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки (п. 20 Постановления № 64). При этом уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить только после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).

Под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производиться взыскание, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Однако сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для повседневного личного использования лицом или членами его семьи, состава преступления не образует (п. 20 Постановления № 64).

При доказывании наличия признаков преступления могут использоваться налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налога документы, акты проверок, иные формы проведения налогового контроля, а также заключение эксперта.

Так как налоговые преступления - специфическая категория дел, требующая от лица, осуществляющего расследование, специальных познаний, в Постановлении № 64 еще раз указывается на значимость привлечения к расследованию специалистов узкого профиля.

В постановление о привлечении в качестве обвиняемого (обвинительное заключение) обязательно должны быть включены данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах нарушены, а также о сроках уплаты конкретного налога. Отсутствие таких данных по общему правилу влечет невозможность вынесения судом приговора. Дело в этом случае должно быть возвращено стороне обвинения для доработки (п. п. 23 и 25 Постановления № 64).

Применительно к доказательствам внимание обращается на другое правило уголовного процесса, в соответствии с которым оценке подлежат вступившие в законную силу решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу.

Кроме того, суды должны учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных вышеуказанными статьями Уголовного кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску (п. 24 Постановления № 64).

Лицо, подвергшееся уголовной ответственности в любом виде (штраф, лишение свободы), не может быть подвергнуто штрафу, основанному на ст. 114 «Налоговые санкции» НК РФ (п. 24 Постановления № 64).

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >