Выбор методологических положений учетной полигики в целях оптимизации налогообложения

В бухгалтерском учете вопросам формирования учетной политики посвящено отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008. № 106 н. В соответствии с указанным документом, под учетной политикой организации следует понимать принятую совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом утверждается:

  • - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • - способы оценки активов и обязательств;
  • - правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
  • - порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

При этом следует отметить, что учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, поэтому при их выборе и обосновании должно применяться только бухгалтерское законодательство. Однако для облегчения работы бухгалтера, можно рекомендовать выбирать такие способы ведения бухгалтерского учета, которые соответствуют правилам, заложенным в Налоговом кодексе Российской Федерации, для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета.

Наряду с учетной политикой налогоплательщики должны разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения. Налоговым законодательством не установлено универсальных требований к учетной политике для целей налогообложения. Учетная политика для целей налогообложения упоминается в отдельных главах части второй Налогового кодекса РФ, в частности главах 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организаций». В целях исчисления налога на прибыль учетная политика необходима для закрепления, например, способа определения материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров, выполненных работ, оказании услуг (п.8 ст.254 НК РФ), а также способа формирования стоимости приобретения товаров (п.1 ст.268 НК РФ). Некоторые требования к учетной политике для целей исчисления налога на прибыль установлены в ст.313 НК РФ. В соответствии с указанной статьей в учетной политике устанавливается порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль. В ст. 11 НК РФ дано определение учетной политики для целей налогообложения «выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета необходимых для целей налогообложения показателей финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика».

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, она является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если предприятие стало осуществлять новые виды деятельности, оно также обязано определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

При этом вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей налогообложения вопросов делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.

Методические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов, а именно:

  • - метод определения доходов и расходов;
  • - порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации;
  • - налоговый учет амортизируемого имущества;
  • - метод оценки сырья и материалов при их списании в производство;
  • - метод оценки покупных товаров при их реализации;
  • - метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии;
  • - формирование резервов и др.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно по каждому способу учета предусмотреть особенности налогового учета. Сопоставляя способы и методы ведения бухгалтерского и налогового учета, бухгалтер высказывает свое профессиональное суждение о выбранных способах. Так, например, выбрав метод начисления доходов и расходов можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако кассовый метод, возможно, позволит сэкономить на налогах. Выбирая линейный способ амортизации основных средств и в бухгалтерском и в налоговом учете, можно не считать амортизацию дважды. Но для этого надо будет и срок полезного использования в бухгалтерском учете установить как для расчета налога на прибыль в соответствии с классификацией, утвержденной правительством.

Организационно-технические способы ведения налогового учета — это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:

  • - организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);
  • - состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;
  • - организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Таким образом, существование двух учетных политик обусловлено действующим законодательством, и как было показано выше, это различие сохранится, потому что бухгалтерский и налоговый учет имеет разные цели. При этом следует отметить, что разработка и утверждение учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета является одним из способов сближения двух видов учета.

В ПБУ «Учетная политика организации» установлено правило, в соответствии с которым, если законодательство по бухгалтерскому учету допускает различные способы учета тех или иных операций, при формировании учетной политики организации вправе избрать любой из предусмотренных способов (п.7). Налоговый кодекс не содержит такого универсального правила, которое закреплено в п.8 ПБУ 1/2008, однако положения данного пункта можно применять для целей налогообложения. В ряде случаев налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам права выбора того или иного способа учета имущества, затрат и т.п. При наличии пробела в законодательстве налогоплательщик вправе разработать свой метод учета тех или иных операций. Это позволяет сделать п. 7 ст.З НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Возникает необходимость раскрытия в учетной политике для целей налогообложения позиции организации в отношении тех норм, которые оставляют право выбора за организацией.

Следует отметить что, это касается не только учетной политики. Существуют и другие обстоятельства, которые диктуют необходимость раскрытия организацией своей позиции:

  • - во-первых, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов;
  • - во-вторых, налоговое законодательство может содержать «противоречия и неясности»,
  • - в-третьих, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Упомянутые ст. ст. 3 и 11 НК РФ являются инструментами учетной политики для целей налогообложения. При формировании налоговой политики организации предоставляется возможность через создание внутреннего документа «Учетная политика в целях налогообложения» аргументировано доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве, определить значение терминов, употребляемых, но не раскрытых Налоговым кодексом, и, таким образом, обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы, а следовательно, минимизировать свои налоговые риски.

Основные средства. По основным средствам отражаются следующие решения по элементам учетной политики:

  • - о выбранных способах начисления амортизации,
  • - о значении коэффициента ускорения при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка,
  • - об установлении срока полезного использования,
  • - о порядке принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей,
  • - по переоценке основных средств,
  • - о порядке списания затрат по ремонту основных средств,
  • - об установлении стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материально- производственным запасам.

При выборе способа начисления амортизации нужно учитывать, что способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются способами ускоренной амортизации. Их использование вызывает следующие последствия:

  • 1. сумма налога на имущество уменьшается,
  • 2. увеличивается себестоимость продукции в первые годы использования объектов основных средств, что оказывает влияние на показатели бухгалтерской прибыли и рентабельность имущества,
  • 3. различный порядок расчета сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению временных разниц, усложнению учета и расчетов налога на прибыль.

Объект основных средств, состоящий из нескольких частей, может быть принят на учет:

  • - в качестве одного инвентарного объекта;
  • - каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования каждой части существенно отличаются

Выделение из «сложных» объектов основных средств отдельных их частей и отнесение их к МПЗ (до 40000 руб.) позволит уменьшить налог на имущество.

Принятие решения о переоценке основных средств оказывает большое влияние на величину налога на имущество, сумму амортизационных отчислений, показателей себестоимости продукции, прибыли и др. Кроме того, повышение балансовой стоимости основных средств может привести к их неликвидности при продаже.

Установление предела стоимостного лимита отнесения имущества к основным средствам или МПЗ (40000 руб.) может существенное влияние оказать на величину основных средств и как следствие этого на величину налога на имущество.

Нематериальные активы (последствия принимаемых решений по основным элементам учетной политики во многом похожи на последствия соответствующих решений по основным средствам).

Материальные запасы. Основными элементами учетной политики по МПЗ являются:

  • - выбор метода оценки материальных запасов;
  • - определение стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам,
  • - выбор варианта синтетического учета материальных запасов.

Израсходованные материальные ресурсы отражаются в учете: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО).

В условиях инфляции себестоимость незавершенного производства, отгруженной и проданной продукции снижается при использовании метода ФИФО. Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.

Готовая продукция. Основным элементом учетной политики по готовой продукции является способ учета готовой продукции: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием данного счета. Учитывать готовую продукцию с использованием счета 40 нецелесообразно, если отклонения фактической продукции от нормативной оказываются значительными, а продукция продается неритмично. Задержки с продажей продукции могут привести к убыточности организации, поскольку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90 «Продажи», который ежемесячно закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки».

Затраты на производство. По учету затрат на производство продукции основными элементами учетной политики являются:

  • - способ списания общехозяйственных расходов;
  • - способ оценки незавершенного производства;
  • - вариант сводного учета затрат на производство (бесполуфабрикатный или полуфабрикатный);
  • - методы калькулирования себестоимости продукции (нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный).

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» можно отнести:

  • - обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года,
  • - упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости,
  • - улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества.

Незавершенное производство. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и балансе по:

  • - нормативной или плановой себестоимости;
  • - прямым статьям расходов;
  • - стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства может снизить коэффициент текущей платежеспособности - один из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности.

Финансовые вложения. Основные элементы учетной политики по финансовым вложениям определены ПБУ 19/02:

  • - состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений;
  • - срок корректировки оценки финансовых вложений, если можно определить их текущую рыночную стоимость;
  • - порядок списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;
  • - способы оценки финансовых вложений при их выбытии.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может определяться:

  • 1. с учетом всех фактических затрат на их приобретение,
  • 2. по сумме уплачиваемой продавцу (остальные затраты учитываются не на счете 58 «Финансовые вложения», а на 91 «Прочие доходы и расходы».

Следует отметить, что в налоговом учете стоимость приобретенных ценных бумаг определяется с учетом расходов на их приобретение. Для обеспечения сопоставимости бухгалтерского и налогового учета целесообразно определять первоначальную стоимость финансовых вложений с учетом всех расходов на их приобретение.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью разрешается списывать:

  • 1. равномерно в течение срока их обращения;
  • 2. при их выбытии.

В налоговом законодательстве предусматривается использование первого способа, так как обеспечивается одинаковый доход по ценным бумагам в течение срока их обращения. Унификация бухгалтерского и налогового учета позволит снизить трудоемкость учета по данной операции.

Займы и кредиты. Основным элементом учетной политики по займам и кредитам являются:

  • - отражение в учете основной суммы долга;
  • - порядок учета краткосрочной и долгосрочной задолженности;
  • - порядок учета расходов по займам и кредитам;
  • - порядок распределения процентов по тем займам, которые направлены на приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов;

Определение состава обычных и прочих видов деятельности. В бухгалтерском учете доходы и расходы подразделяются следующим образом:

  • а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;
  • б) прочие доходы и расходы.

Отдельные виды доходов и расходов в учетной политике в целях бухгалтерского учета целесообразно квалифицировать в соответствии с подходами по решению данного вопроса в учетной политике для целей налогообложения.

Решения по созданию резервов. При решении вопроса о создании резервов нужно иметь в виду следующие обстоятельства. При значительных суммах создаваемых резервов увеличиваются соответствующие затраты (по резервам будущих расходов) и прочие расходы (по резервам сомнительных долгов), оказывающие влияние на величину прибыли организации и всех показателей, исчисляемых на ее основе.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >