Анализ проблем налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации: правовой аспект

Развитие российского инвестиционного законодательства непосредственно связано с практикой регулирования инвестиционной деятельности, сложившейся в стране в 1980-е гг., когда законодательные акты допускали инвестирование капитала только из стран — членов СЭВ и только путем создания совместных хозяйственных организаций (СХО). При этом подчеркивалось, что СХО, находящаяся на территории государства — члена СЭВ, является одной из форм социалистической интеграции и не может рассматриваться как инвестирование собственно иностранного капитала.

В дальнейшем в процессе развития законодательства об иностранных инвестициях уже допускалось привлечение капитала не только из социалистических стран, но из стран развивающихся и капиталистических.

Важным этапом в развитии постсоветского законодательства об иностранных инвестициях было принятие 4 июля 1991 г. Закона об иностранных инвестициях в Российской Федерации. В его основу были заложены нормы в области регулирования вопросов порядка создания и деятельности предприятий с иностранными инвестициями. Главным методом регулирования была признана процедура их регистрации.

Положения данного Закона отражали состояние правовой базы Российской Федерации в области регулирования иностранных инвестиций и их налогообложения в период переходной экономики.

Взяв за основу основные принципы регулирования инвестиционной деятельности, применяемые в ряде развивающихся зарубежных стран, российские законодатели пытались реализовать «...право государства контролировать допуск иностранных инвестиций в страну, которое является ничем нс ограниченным правом государства и вытекает из понятия суверенитета государства». Однако ясной и дееспособной системы допуска иностранных инвестиций в страну и специальных налоговых режимов так и не было создано. Это было существенным препятствием на пути привлечения в страну иностранного капитала.

Несмотря на декларирование особого значения Закона о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках, вряд ли можно утверждать, что он занял отведенное ему одно из центральных мест в регулировании экономических отношений.

Принятие в последующие годы ряда нормативных актов по вопросам урегулирования деятельности иностранных инвесторов в стране[1] создало в России объективные предпосылки, достаточные для принятия новой концепции Закона об иностранных инвестициях. В концепции предполагалось учесть рекомендации руководства Мирового банка, в том числе о допуске иностранных инвестиций в национальную экономику государства, правовом режиме иностранных инвестиций, способах решения проблем выплаты компенсаций, связанных с национализацией или экспроприацией иностранной частной собственности, а также вопросы разрешения споров, связанных с иностранными инвестициями.

На основе действующих на территории России нормотворческих актов по регулированию иностранных инвестиций и опираясь на соответствующий опыт стран с рыночной экономикой, был подготовлен ряд правовых актов, ориентированных как на регламентацию непосредственно деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации, так и актов, регламентирующих в стране общий правовой режим инвестиционной деятельности и ее конкретных организационных и правовых форм. Это в первую очередь Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 09.07.99 № 160-ФЗ, который определил национальный режим деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации. Федеральный закон направлен на гарантирование стабильности условий и обеспечение прав инвесторов на инвестиции, получаемые от них доходы и прибыль, а также защиту прав и интересов иностранных инвесторов.

Однако следует отметить и ряд существенных недостатков, которые присущи действующей в настоящее время нормативной базе в данной области:

  • • несоответствие ряда положений правовых актов провозглашенному либеральному курсу на привлечение иностранных инвестиций в страну;
  • • противоречия налоговых норм общероссийских инвестиционных законов и норм, касающихся непосредственно налогообложения иностранных инвестиций;
  • • недостаточная проработанность и частая смена различного рода правовых норм в области инвестирования иностранного капитала;
  • • несоответствие ряда положений российских актов действующим за рубежом положениям в области регулирования иностранных инвестиций (в частности применение административно-правовых методов регулирования не позволяет привести в некое соответствие действия участников рыночных отношений в условиях конкуренции);
  • • невозможность обеспечения свободного доступа на национальный рынок иностранных товаров и капиталов, свободное перемещение ресурсов из одного государства в другое.

Сюда же можно отнести либерализацию режима иностранных инвестиций, запрещение различных проявлений монополизма с целью защиты условий конкуренции на национальном рынке, введение разумных ограничений в отношении иностранных инвесторов в виде установления контроля за действиями иностранных инвесторов, наложение определенных запретов и ограничений на инвестиции, обеспечение легальности ограничений за счет соответствующих нормативных актов и т.д.

Наибольшие проблемы в правовом регулировании налогового статуса иностранных юридических лиц вызывает общая нестабильность российской налоговой системы, ее частые корректировки, опасение непредсказуемых изменений налоговых условий в будущем. Наряду с этим узкими местами существующих налоговых отношений в том числе являются:

  • • недостаточная четкость и ясность положений нормативных документов по налогообложению;
  • • многочисленность, запутанность, противоречивость нормативной базы, когда по одним и тем же вопросам существует множество противоречащих друг другу нормативных актов, неоднозначно трактуемых налоговыми органами;
  • • отсутствие единообразной терминологии;
  • • неоднозначность толкования и неопределенность ряда налоговых процедур;
  • • противоречия между положениями бухгалтерского учета, устанавливаемыми Минфином России, и инструктивными указаниями налоговых органов;
  • • отсутствие нормальных механизмов обжалования и ясного понимания круга прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов;
  • • принятие налоговых изменений «задним числом» (т.е. нарушение требований ст. 5 НК РФ);
  • • слишком высокие штрафные санкции.

Вышеназванные факторы представляют собой главное препятствие для иностранных инвестиций в российскую экономику. Они приведены в Белой книге по проблемам инвестиций, подготоатенной по просьбе Консультативного совета Американской торговой палатой в России. На эти факторы постоянно обращали внимание представители иностранных компаний, работающих в России, на заседаниях Консультативного совета по иностранным инвестициям.

Практически все иностранные юридические лица могут вести на территории Российской Федерации хозяйственную деятельность, заключать сделки, создавать новые компании с участием российских юридических и физических лиц либо юридических и физических лиц третьих государств или без таковых. Иностранные организации могут открывать и закрывать представительства или учреждать филиалы, в том числе и для ведения внешнеторговой деятельности от имени иностранного юридического лица. Они могут совершать связанные с такими и другими сделками расчеты, страховые, транспортные, кредитно-финансовые и другие операции. Представители иностранной организации вправе совершать доверенности и действовать на их основании; выступать в суде, будучи истцом, ответчиком, третьей стороной.

В сфере ведения операций внешнеэкономического характера, которые признаются в случаях с иностранными юридическими лицами ключевыми, необходимо отметить, что в российском законодательстве до настоящего времени отсутствуют какие-либо специальные, отличные от российских императивных материально-правовых норм требования, регулирующие данные операции.

Иной сферой в правовом и экономическом отношении, наиболее значимой для иностранных юридических лиц, является инвестирование с их стороны капиталов в российскую экономику.

Даже при самом широком понимании частноправовых отношений с иностранным элементом, характерным для российской доктрины, проблематика правового регулирования иностранных инвестиций далеко выходит за пределы международного частного права. Традиционно в отечественных курсах и учебниках рассматриваются вопросы определения самого понятия и форм иностранных капиталовложений как объекта правоотношений, в том числе и гражданско-правового характера, зашиты вещных прав в этой области, определения правового статуса субъектов — предприятий с иностранными инвестициями как субъектов отношений, договорных отношений, гарантий прав инвесторов, порядка рассмотрения инвестиционных споров.

Характерная деятельность иностранных юридических лиц в Российской Федерации проходит в рамках или вновь созданных структур, или привлечения иностранных капиталовложений в уже существующие российские предприятия в установленных законодательством формах, т.е. в качестве предприятий с иностранным участием либо на основе только иностранного учредительства в форме обществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ и др. При этом вклад в уставный капитал обществ иностранными юридическими лицами проводится в виде инвестиций, которые согласно ст. 2 Закона РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 04.07.99 № 1545-1[2] являются всеми видами имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых иностранными инвесторами в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли (дохода). Вопросы правового режима инвестирования иностранными инвесторами в хозяйствующие субъекты Российской Федерации в настоящее время существующими нормативными актами урегулированы пока не в достаточной степени. Так, в Федеральном законе «О соглашениях о разделе продукции» от 30.12.95 № 225-ФЗ (в ред. 30.12.08), в частности, говорится, что в соглашениях, заключаемых с иностранными инвесторами, может быть предусмотрен отказ государства от судебного иммунитета, предварительного обеспечения иска и исполнения судебного или арбитражного решения.

В российском законодательстве сохранились лишь отголоски принципа национального режима в отношении иностранных юридических лиц, которые, как правило, связаны с определенными ограничениями по видам и характеру деятельности: банковская, страхование, рыболовство, добыча полезных ископаемых, разработка недр и тому подобное, либо они обусловлены режимом соответствующей территории (пограничные участки, континентальный шельф, исключительная экономическая зона и т.д.).

Рассматривая вопросы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России, нельзя обойти проблему определения налогового статуса субъекта, в связи с чем мы каждый раз и возвращаемся к этому вопросу.

Для того чтобы стать плательщиком налога в России, иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на ее территории, прежде всего должно в обязательном порядке встать на учет в налоговом органе по месту осущестатения своей деятельности. В соответствии со ст. 20 Закона об иностранных инвестициях для постановки на учет иностранному юридическому лицу надлежит подать в налоговый орган субъекта Российской Фсдрации оформленную заявку, к которой прилагаются документы, подтверждающие факт создания и регистрации иностранного юридического лица в соответствии с законодательством того государства, которое является местом его регистрации и (или) постоянного пребывания (устав, свидетельство об инкорпорации, выписка из торгового реестра страны постоянного места пребывания, документы, подтверждающие платежеспособность, и др.).

Пройдя регистрацию и получив идентификационный налоговый номер в Едином государственном реестре налогоплательщиков и став потенциальным российским налогоплательщиком, иностранное юридическое лицо принимает на себя обязанность платить все законно установленные налоги и сборы.

Рассматривая правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, следует отметить, что в настоящее время среди них наиболее многочисленную категорию субъектов налогообложения составляют иностранные юридические лица, компании, фирмы, любые иные организации, созданные согласно законодательству иных стран, занимающиеся предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Термин «постоянное представительство» следует трактовать в настоящее время в соответствии со ст. 306 гл. 25 НК РФ. В то же время международные соглашения понимают под постоянным представительством, к примеру, контору, отделение, фабрику, любое место добычи природных ресурсов, строительно-монтажный объект после истечения срока, установленного в договоре.

В настоящее время в России сохраняется перечень объектов, приведенный в ранее заключенных соглашениях, образующих постоянное представительство. Однако следует отметить и некоторые существующие коллизии в случаях, когда речь идет о субъектах, принадлежащих государству, с которым у России имеется международный договор. В этом случае применяются положения именно международного договора, что зачастую ущемляет интересы налогоплательщиков договаривающихся стран.

Также возникают вопросы о регулярности деятельности организации (этот признак в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ определяет ее как постоянное представительство) и исчислении этой регулярности. Кроме того, не выяснена возможность признать регулярной деятельность иностранной организации, осуществляющей ее на территории Российской Федерации 2—3 раза в год.

Известен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль объектом налогообложения в данной стране быть нс может, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с этим государством. Это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве, и подобная прибыль получена вне территории данного государства.

Отметим, что для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом. Здесь, хотя доходы и связаны с данным государством, источник находится вне его.

В этой связи проблемным остается учет в целях налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией при закупке продукции.

Действующее российское законодательство нс отвечает и на вопрос об обложении налогом прибыли в случае, если право собственности на товар передается иностранной компанией ее контрагенту на территории России. Очевидно, что если товары произведены за границей и привезены в Россию только для передачи контрагенту, пусть даже для дальнейшей продажи, то источник прибыли от производства находится вне России, следовательно, налогообложение в России нс должно происходить.

В соответствии со ст. 309 гл. 25 НК РФ объектом налогообложения выступает также прибыль, полученная из источника на территории Российской Федерации, нс связанная с деятельностью через постоянное представительство. В частности, это доходы, полученные в виде дивидендов, процентов, доходы от авторских прав, аренды, изобретений, модели и др.

В этой связи следует отметить, что в НК РФ отсутствует определение категории «источник дохода». Видимо, можно считать, что НК РФ подразумевает под источником дохода то место, где он получен. При этом отметим, что у налоговых органов существует и «официальная» версия аутентичного толкования понятия «источник». Так, источник — это лицо, выплачивающее доход иностранной компании и выступающее ее агентом по расчетам с федеральным бюджетом. С точки зрения квалификации гражданско-правовых отношений можно констатировать, что здесь речь идет о деятельности по оказанию агентом услуг и осуществлению работ на территории России. Но с такой позицией налоговых органов трудно согласиться.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции, товаров, услуг без НДС, другими доходами и затратами, связанными с деятельностью иностранного юридического лица в России.

Для расчета подлежащей налогообложению прибыли и, соответственно, размера налога НК РФ предписывает использовать прямой метод, при котором необходимо учитывать следующие основные параметры:

  • • удельную выручку, прибыль и доходы от реализации (ст. 315, 316);
  • • численность персонала структуры и, соответственно, расходы на оплату труда (ст. 255);
  • • остатки незавершенного производства и готовой продукции (ст. 319);
  • • стоимость имущества организации, в том числе его амортизации (ст. 322, 323) на территории различных государств и др.

В практической деятельности организаций многие сталкиваются со сложностями в расчетах, что наиболее затрудняет применение прямого метода исчисления прибыли. На этот случай ранее существовал условный метод расчета налогооблагаемой прибыли, когда за показатель нормы рентабельности принимали один из вышеприведенных нормативов. Исключение действующим НК РФ косвенного метода при расчете налогооблагаемой прибыли вызвало значительные затруднения у ряда организаций.

В формировании механизма налогообложения доходов от деятельности в России без создания постоянного представительства (главным образом дивидендов и процентов) в отечественном законодательстве четко прослеживающееся влияние двусторонних соглашений по налоговым вопросам. Так, в большинстве случаев они устанавливают предельный для национального законодательства размер налоговой ставки, который впоследствии находит закрепление в соответствующем российском нормативном акте.

Проблемным в определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц остается и нормативное закрепление законодательством Российской Федерации принципа не- дискриминации.

Ратифицируя международный договор об избежании двойного налогообложения, Российская Федерация принимает на себя не только обязательства, относящиеся к налогам, прямо названным в договоре. Россия возлагает на себя более широкий круг обязанностей, касающихся в целом налогообложения национальных лиц того государства, с которым заключен договор.

Это положение следует из соответствующей статьи международного соглашения, которая, как правило, называется «Не- дискриминация».

Пример. Статья о недискриминации есть в большинстве межгосударственных налоговых соглашений. Например, в Конвенции РФ с Итальянской Республикой она имеет следующее содержание: (ст. 25 «Недискриминация»),

«1. Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Государства при аналогичных обстоятельствах. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

2. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом Государстве, чем налогообложение предприятия этого другого Государства, осуществляющего аналогичную деятельность. Такое положение не рассматривается как обязывающее одно Договаривающееся Государство предоставлять резидентам другого Договаривающегося Государства любые персональные льготы, скидки и вычеты для налоговых целей в связи с гражданским положением или семейными обязательствами, которые оно предоставляет своим резидентам».

Однако принцип недискриминации практически не учитывается в правоприменительной практике России. Отсутствует и порядок действия национального законодательства в тех случаях, когда его применение для иностранных юридических лиц, являющихся налоговыми резидентами или национальными лицами государств, с которыми Россия заключила международный договор, содержащий статью «Недискриминация», приводит к нарушению обязательств по недискриминации.

Следует отметить, что в Европейском союзе (ЕС) принцип недискриминации установлен Договором о создании ЕС. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде. Результат судебных рассмотрений — принятие решения об отмене положений национального законодательства, нарушающих принцип недискриминации, либо об ином применении национального закона в отношении граждан и юридических лиц государства, с которым подписан международный договор.

Пример. Решением Европейского суда в июне 1996 г. признано противоречащим принципу недискриминации установление ставки налога на доходы нерезидентов в 25% в Нидерландах.

Во Франции суды, к юрисдикции которых отнесены споры по налоговым вопросам, также принимают решения о неприменении отдельных норм национального законодательства по причине нарушения положений о недискриминации, закрепленных в соответствующих международных договорах. Например, 9 ноября 1993 г. в Кассационном суде Франции рассматривалось дело по иску швейцарской компании Hubertus AG. Статья 26 Договора об избежании двойного налогообложения («Недискриминация») была применена к швейцарской компании, которая подала иск о частичном возмещении регистрационного налога, уплаченного во Франции при покупке недвижимости (17,95%), так как национальные компании Франции имели право на такое возмещение в соответствии со ст. 683 Налогового кодекса Франции. Суд удовлетворил иск швейцарской компании.

Интерес представляет анализ российских законов, регулирующих налогообложение, с точки зрения соблюдения в них принципа недискриминации, установленного в международных договорах об избежании двойного налогообложения.

Так, в гл. 25 НК РФ, регламентирующей налогообложение налогом на прибыль организаций, следует обратить внимание на некоторые нормы, на наш взгляд, нарушающие принцип недискриминации:

  • • непринятие к вычету затрат головного офиса иностранной организации в целях исчисления налога на прибыль. Российские организации, имеющие обособленные подразделения, могут принимать к вычету все расходы, понесенные в целом юридическим лицом (при условии их соответствия требованиям гл. 25 НК РФ в отношении принимаемых к вычету расходов);
  • • различная система расчетов налоговых обязательств для обособленных подразделений российских и иностранных организаций. Напомним, что в п. 2 ст. 11 НК РФ вводит понятие «обособленное подразделение организации», в котором термин «организация» понимается и как российская, и как иностранная.

В отличие от российских организаций, имеющих обособленные подразделения, у иностранных организаций право консолидировать налоговые обязательства по всем обособленным подразделениям ограничено. В том случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса (или в других аналогичных случаях, по согласованию с Министерством финансов РФ), такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). При этом должно быть соблюдено условие применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения иностранных юридических лиц. Все плательщики налога на имущество объединены одним понятием «предприятие». Каким образом и на каком основании из одного закона, предусматривающего общие нормы для всех налогоплательщиков, могли возникнуть две абсолютно различные для российских и иностранных предприятий инструкции по его применению? Такой подход к налогообложению имущества явно необходимо считать дискриминационным.

Что касается НДС, то здесь нарушение принципа недискриминации проявляется в отказе предоставить право на получение налоговых вычетов. Такое право предусмотрено гл. 21 НК РФ в отношении налога, уплаченного по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 171 НК РФ), и зависит от того, встала ли иностранная организация на налоговый учет.

Подводя итог правовому анализу действующего налогового законодательства, можно сделать вывод, что российское налоговое законодательство, несмотря на продекларированный в нем принцип о недопустимости дискриминации при налогообложении (ст. 3 НК РФ), тем не менее содержит нормы о правоотношениях с иностранными налогоплательщиками, явно противоречащие этому принципу.

Для части налогоплательщиков, являющихся национальными лицами государств, с которыми ратифицированы соглашения об избежании двойного налогообложения, принцип не- дискриминации зафиксирован в международных договорах РФ. До настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации. Точно так же данный принцип вообще не используется в правоприменительной практике налоговых органов Российской Федерации.

Отмстим, что все вышеизложенное не исключает возможности для иностранных налогоплательщиков обратиться в соответствующий суд с иском о неприменении отдельных положений российского налогового законодательства как противоречащих международными обязательствам России.

  • [1] О частных инвестициях в Российской Федерации: Указ ПрезидентаРФ от 17.09. 94 № 1928 // СЗ РФ. 1995. № 43. Ст. 4069; О мерах по формированию общероссийской телекоммуникационной системы и обеспечениюправ собственников при хранении ценных бумаг и расчетах на фондовомрынке РФ: Указ Президента РФ от 03.07.95 № 662; Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ; О внесении изменений идополнений в Закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»: Федеральный закон от 25.05.95№ 83-ФЗ; О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности РСФСР»: Федеральный закон от 03.02.96№ 17-ФЗ.
  • [2] Утратил силу с 01.01.08 г. в связи с Федеральным законом «Об иностранных инвестициях в РФ» от 09.07.99 №160-ФЗ.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >