ВЛИЯНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПРЕДПРИЯТИЙ)

Учетная политика, ее содержание и основные элементы, влияющие на финансовые результаты деятельности

Учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а также порядок учета объектов налогообложения для исчисления и уплаты налогов. Обязательное формирование учетной политики в организациях было введено с 1995 г., а в настоящее время регламентируется ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”[1].

Учетная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом (приказом или распоряжением руководителя) и принимается до наступления нового отчетного (финансового) года, применяясь последовательно из года в год для обеспечения определенной стабильности при ведении учета и формировании финансовых результатов деятельности организации. На ее основе формируются все остальные организационно-распорядительные документы, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность (договоры, финансовые планы и бюджеты, приказы, устанавливающие сроки полезного использования основных фондов и др.).

Необходимость формирования учетной политики организации обусловлена следующим:

  • • во-первых, действующее законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению предусматривает различные способы учета и оценки отдельных хозяйственных операций и объектов, а организации предоставлено право выбора одного способа из нескольких возможных. Исходя из этого, организация должна формировать две учетные политики: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
  • • во-вторых, учетная политика может содержать не только жестко фиксированные, но и вариантные нормы, предполагающие выбор конкретного способа ведения учета в момент совершения хозяйственных операций;
  • • в-третьих, если по какому-либо объекту в законодательнонормативных документах не установлены соответствующие способы учета, организация имеет право самостоятельно разработать соответствующий способ, не противоречащий действующему законодательству.

Основными элементами учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета, влияющими на финансовый результат деятельности организации, являются:

1. Дата признания выручки, доходов и выявления прибыли (убытка) от продаж.

Организация может учитывать выручку и выявлять финансовый результат в зависимости от определения даты перехода права собственности на продукцию (товары, работы, услуги) к покупателю (ПБУ 9/99):

  • кассовый метод — на дату поступления денег за реализованную продукцию на расчетный счет или в кассу продавца;
  • • метод начисления определяет выручку в соответствии со ст. 223 ГК РФ и не привязывает ее к факту погашения дебиторской задолженности в соответствии с условиями договора или при нарушении сроков оплаты, установленных в договоре. В этом случае полученный организацией финансовый результат в определенном смысле носит условный характер, поскольку не подтвержден реальным получением денежных или иных средств в оплату.
  • 2. Порядок признания выручки и выявления прибыли (убытка) от продаж от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления.

Работы, услуги, продукция в случае их осуществления (проведения, оказания, изготовления) в течение времени продолжительностью более одного промежуточного отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев) или отчетного периода (года) считаются работами, услугами, продукцией с длительным циклом изготовления. В этом случае порядок признания доходов, расходов и финансового результата организация определяет самостоятельно исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, закрепляя его в своей учетной политике.

Признание доходов, расходов и финансового результата может осуществляться (ПБУ 9/99):

  • • по окончании каждого этапа выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции), т. е. по мере готовности. В этом случае финансовый результат будет определяться несколько раз в течение отчетного года;
  • • по завершении работы (оказании услуги, изготовления продукции) в целом. В этом случае за отчетный период у организации может отсутствовать финансовый результат, однако полученные в течение отчетного периода денежные средства в виде предоплаты или аванса будут использоваться в операционной деятельности организации.

Влияние различных методов признания выручки на финансовый результат деятельности организации представлено в табл. 9.1.

3. Оценка незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, определяющая порядок формирования себестоимости продукции, может проводиться следующими способами[2]:

Таблица 9.1

Влияние методов признания выручки на финансовый результат

п/п

Элемент учетной политики

Влияние на финансовый результат отчетного периода

увеличивает

уменьшает

1

Момент признания выручки и выявления финансового результата

Метод начисления

Кассовый метод

2

Порядок признания выручки и выявления финансового результата от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

По мере готовности работы, услуги, продукции(по окончании этапа выполнения работы, услуги, изготовления продукции)

По завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом

  • 1) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, являющихся основой для производства продукции;
  • 2) по прямым статьям затрат;
  • 3) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
  • 4. Порядок признания коммерческих расходов предполагает два способа их списания (ПБУ 10/99):
    • • в полной сумме в том периоде, когда они были произведены;
    • • затраты на реализацию (продажу) распределяются между объемом реализованной и нереализованной продукции (товаров, работ, услуг). При существующей практике распределению, как правило, подлежат издержки, связанные в торговых организациях с транспортировкой товаров от поставщика до склада организации (если эти затраты не включаются в стоимость приобретаемых товаров), а также по транспортировке продукции и товаров со склада организации на склад покупателю (если эти затраты вошли в стоимость реализуемой продукции и товаров). Все остальные затраты полностью списываются на расходы отчетного периода.

Влияние методов списания затрат на прибыль от продаж представлено в табл. 9.2.

Таблица 9.2

Влияние методов списания затрат на прибыль от продаж

п/н

Элемент учет- НОЙ политики

Влияние на прибыль от продаж отчетного периода

увеличивает

уменьшает

1

Оценка незавершенного производства и готовой продукции

По производственной себестоимости

По стоимости сырья; по прямым статьям затрат

2

Порядок признания управленческих и коммерческих затрат

Управленческие затраты включаются в производственную себестоимость.

Коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией (товарами)

Полностью признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности

3

Порядок списания расходов будущих периодов

Равномерно в течение продолжительного периода времени

Равномерно в течение непродолжительного периода времени;пропорционально объему продукции

5. Методы оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их выбытии (списании) имеют большое значение для организаций (предприятий) материалоемких видов экономической деятельности (ПБУ 5/01).

Метод оценки по себестоимости каждой единицы запасов целесообразно применять в случае, когда они не могут быть заменены другими или используются особым образом. Оценка МПЗ по средней себестоимости нивелирует инфляционные влияния на себестоимость продукции (товаров) и стоимость остатков запасов. Если организация стремится к снижению затрат и увеличению прибыли от продаж, то оптимальным вариантом является метод ФИФО (в условиях инфляционной экономики), его использование приведет к увеличению остатков МПЗ и соответственно стоимости капитала.

Пример 9.1. В течение отчетного периода организация приобретала один и тот же материал несколько раз (табл. 9.3). За отчетный период на производство продукции было использовано 130 тыс. ед. данного материала.

Сведения об остатках и поступлении материала за отчетный период

Таблица 9.3

Номер

поставки

Размер партии, ед

Цена единицы,

руб-

Стоимость всего, тыс. руб.

Остаток на начало

20 000

100

2000

1

20 000

90

1800

2

30 000

110

3300

3

40 000

95

3800

4

50 000

112

5600

Всего

160 000

-

16 500

Стоимость МПЗ, списанных в производство при различных методах, составила:

  • 1. По средней себестоимости: 16 500 тыс. руб. : 160 тыс. ед. х х 130 тыс. ед. = 13 406,25 тыс. руб.
  • 2. По способу ФИФО: (20 тыс. ед. х Ю0 руб. + 20 тыс. ед. х 90 руб. + + 30 тыс. ед. х ПО руб. + 40 тыс. ед. х 95 руб. + 20 тыс. ед. хЦ2 руб.) = = 13 140 тыс. руб.

Таким образом, увеличивает прибыль от продаж отчетного периода метод ФИФО, поскольку стоимость приобретаемых материалов в отчетном периоде возрастала.

6. Методы учета амортизируемого имущества (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007). Их влияние рассмотрено в табл. 9.4.

Влияние методов учета амортизируемого имущества на прибыль (убыток) от продаж

Таблица 9.4

н/п

Элемент учетной политики

Влияние на финансовый результат отчетного периода

увеличивает

уменьшает

1

2

3

4

1

Порядок определения срока полезного использования объектов

Установление максимального срока полезного использования

Установление минимального срока полезного использования

1

2

3

4

2

Порядок определения неамортизи- руемых объектов основных средств

Не более 20 тыс. руб. за единицу

Более 20 тыс. руб. за единицу

3

Порядок определения неамортизиру- емых нематериальных активов

Признание нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования

Установление срока полезного использования

4

Порядок проведения переоценки объектов основных средств и нематериальных активов

Переоценка в сторону уменьшения стоимости

Переоценка в сторону увеличения стоимости

5

Порядок определения расходов на ремонт объектов основных средств

По фактическим затратам с отнесением на расходы будущих периодов

Создание ремонтного фонда

6

Способ начисления амортизации по объектам основных средств

Линейный способ; способ уменьшаемого остатка

Способ уменьшаемого остатка при использовании повышающего коэффициента; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания пропорционально объему продукции

7

Способ начисления амортизации по объектам нематериальных активов

Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования (в первые годы); линейный

Способ уменьшаемого остатка (с использованием коэффициента ускорения); способ списания пропорционально объему продукции

Влияние способов начисления амортизации по объектам основных средств на прибыль от продаж рассмотрено на примере 9.2 и табл. 9.5.

Пример 9.2. Организация, осуществляющая речные перевозки груза в течение 9 месяцев в году, приобрела объект основного средства первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. и сроком полезного использования 3 года.

Сравнительный анализ влияния способа начисления амортизации на прибыль от продаж

Таблица 9.5

Способ начисления амортизации

1-й год начисления амортизации

2-й год начисления амортизации

Норма

амортизации годовая, %

Сумма амортизации, тыс. руб.

В % к линейному способу

Норма

амортизации годовая, %

Сумма амортизации, тыс. руб.

Всего за 2 года, тыс. руб.

В %к линейному способу

1. Линейный

100/3 = 33,33

200 х 33,33% : : 100%= 66,67

100

100/3 = 33,33

200 х 33,33% : : 100%. = 66,67

133,34

100

2. Способ уменьшаемого остатка

100/3 = 33,33

200 х 33,33% : : 100% = 66,67

100

100/3 = 33,33

(200 - 66,67) х X 33,33% :

: 100% = 44,44

111,11

83,33

3. Способ уменьшаемого остатка (с использованием коэффициента = 2)

100/3 х 2 = = 66,66

200 х 66,66% :

: 100%. = 133,32

В 2 раза больше

100/3x2 = = 66,66

(200- 133,32) х х 66,66%,:

: 100% = 44,44

177,76

133,32

4. Способ списания пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования

1/(1 + 2 + 3)х х 100% = 16,67

200 х 16,67% : : 100% = 33,34

50

  • 2
  • -X
  • 1+2 + 3 х 100%,= 33,33

200 х 33,33%.: : 100% = 66,67

100,01

75,01

5. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

100/3 = 33,33

200 х 33,33% : : 100%, = 66,67

100

100/3 = 33,33

200 х 33,33%,: : 100%, = 66,67

133,34

100

Способ начисления амортизации

З-й год начисления амортизации

Норма

амортизации годовая, %

Сумма амортизации, тыс. руб.

Всего за 3 года, тыс. руб.

В % к линейному способу

1. Линейный

200,0

100

2. Способ уменьшаемого остатка

140,74

70,37

3. Способ уменьшаемого остатка (с использованием коэффициента = 2)

192,59

96,30

4. Способ списания пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования

200,01

100

5. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

200

100

  • 7. Создание резервов предстоящих расходов, по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей рассмотрено в гл. 3. Следует отметить, что их формирование уменьшает величину прибыли до налогообложения и соответственно чистой прибыли.
  • 8. Порядок списания финансовых вложений (п. 26 ПБУ 19/02) влияет на величину прибыли до налогообложения и соответственно чистой прибыли, в частности, из всех способов (по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; ФИФО) увеличивает прибыль метод ФИФО в случае повышения стоимости финансовых вложений, и наоборот.
  • 9. Перенос убытков на будущее уменьшает величину нераспределенной прибыли отчетного года, однако не влияет на величину собственного капитала организации, поскольку общая сумма нераспределенной прибыли определяется нарастающим итогом с момента создания организации.

Оформление учетной политики для целей налогообложения в виде отдельного документа налоговым законодательством не предусмотрено. Каждая организация самостоятельно решает вопрос о количестве организационно-распорядительных документов, регламентирующих учетную политику. В большинстве случаев организации оформляют единый приказ об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, тем самым реализуя принцип единства учетной политики. Основанием этого является:

  • • во-первых, то, что бухгалтерский учет и расчет налоговой базы по налогам формируется на основе одних и тех же первичных учетных документов;
  • • во-вторых, правила формирования, утверждения, применения, внесения изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения по отдельным позициям совпадают с положениями ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”.

Вместе с тем возможно принятие отдельных организационнораспорядительных документов по отдельным разделам учетной политики, а также выделение некоторых элементов учетной политики в отдельные документы. Решения по данному вопросу каждая организация (предприятие) принимает самостоятельно.

Влияние методов ведения учета в целях снижения налоговой нагрузки организации (предприятия) рассмотрено в табл. 9.6.

Стремление к ее снижению в рамках действующего правового поля является естественным для каждого налогоплательщика. Налогообложение организации (предприятия), прежде всего, определяется реальной хозяйственной целью ее деятельности. Например, организация планирует выпускать новый вид продукции, для чего необходимо строительство нового цеха, которое можно осуществить несколькими вариантами: 1) строительство цеха собственными силами; 2) создание специально для строительства новой организации; 3) заключение договора подряда со строительной организацией. У каждого из этих способов возникают свои налоговые последствия. Оптимальным вариантом будет тот, который обеспечит организации минимальную налоговую нагрузку. Однако первичным в данной ситуации все-таки должно быть достижение реальной хозяйственной цели — строительство цеха, а не минимизация налогообложения.

Таблица 9.6

Методы учета для целей налогообложения, минимизирующие налоговую нагрузку организации

По налогу на прибыль (способы ведения налогового учета)

Но налогу на имущество

1

2

1. Определение доходов и расходов по кассовому методу (ст. 273 НК РФ). Данный способ может быть применен организациями, имеющими в среднем за предыдущие четыре квартала выручку от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более одного миллиона рублей за каждый квартал

1. Создание обособленных подразделений в субъектах, применяющих льготное налогообложение (ст. 284 НК РФ)

2. Исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 285 НК РФ)

3. Установление минимального срока полезного использования объектов основных средств в соответствии с амортизационной группой (п. 3 ст. 258 НК РФ)

2. Установление минимального срока полезного использования объектов основных средств

1

2

4. Нелинейный метод начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов (ст. 259 НК РФ)

5. Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации (ст. 259.3 НК РФ)

3. Отнесение к неамор- тизируемому имуществу объектов основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу (ПБУ 6/01)

  • 6. Включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости объектов основных средств (не более 30% — в отношении объектов, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам)
  • (ст. 258 НК РФ)

7. Создание резервов под предстоящий ремонт объектов основных средств (ст. 260 НК РФ)

8. Установление минимального срока полезного использования нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ)

  • 9. Создание резервов:
    • по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
    • на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
    • предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и выслугу лет
    • (ст. 324.1 НК РФ)

4. Применение ускоренных методов начисления амортизации (табл. 9.5)

10. Списание МПЗ по способу ЛИФО (при повышении цен на МПЗ) или ФИФО (при снижении цен на МПЗ) (п. 8 ст. 254 НК РФ)

5. Проведение переоценки объектов основных средств (уценки) (ПБУ 6/01)

11. Перенос убытков на будущее (ст. 283 НК РФ)

12. Создание нематериальных активов и их амортизация (п. 3 ст. 257 НК РФ)

13. Создание обособленных подразделений в субъектах, применяющих льготное налогообложение (ст. 288 НК РФ)

14. Замена работникам части оплаты труда социальным пакетом услуг (за счет нераспределенной прибыли)

15. Переход на специальные налоговые режимы (гл. 26.1-26.4 НК РФ)

Следует отметить, что доктрина “отсутствия хозяйственной цели” часто применяется за рубежом для того, чтобы переквалифицировать сделку и применить те последствия, которые имели бы место, если бы стороны пошли более простым путем для достижения своей хозяйственной цели.

В последнее время и в России налоговые органы стали применять данную практику. В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы могут изменить:

  • • юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
  • • юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При этом учетная политика и составленные в соответствии с ней документы имеют доказательную силу и могут применяться наряду с другими доказательствами при защите интересов организации (предприятия) в налоговых и судебных органах (письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 г. № 22).

  • [1] Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 г.№106н.
  • [2] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н (п. 59, 64).
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >