Анализ поведения затрат и принятие краткосрочных управленческих решений в системе управленческого учета. CVP-анализ.

Точка безубыточности и варианты ее расчета.

В основе расчета безубыточности лежит CVP-анализ (Cost-Volume-Profit analysis), который является базовым инструментом управленческого учета. В российской учетной практике он известен как анализ взаимосвязи «затраты -объем - прибыль», либо анализ безубыточности, операционный анализ. Используется для обоснования, прежде всего, краткосрочных управленческих решений, в частности для оценки изменения прибыли под воздействием объема производства (продаж) продукции, цены продаж, удельных переменных затрат, совокупных постоянных затрат.

Применяется для решения ряда управленческих задач, круг которых связан с определением потенциальных прибылей и убытков, установлением цен продаж на продукцию и возможностью их снижения, решения вопросов об объемах производства/продаж продукции, изменения структуры затрат и ассортиментом продукции и т.п.

CVP-анализ сопряжен с определением точки безубыточности, маржинального дохода, операционного рычага, расчетом абсолютных и относительных показателей (процентов, коэффициентов).

Модель безубыточности позволяет ответить на следующие вопросы:

  • - какое влияние окажет прибыль на изменение цен на реализуемую продукцию, изменение переменных и постоянных затрат, объема реализации;
  • - какой объем продаж обеспечит достижение безубыточности;
  • - каковы оптимальные объем и структура;
  • - как изменение в структуре реализации повлияет на прибыль и минимальный безубыточный объем;
  • - какой «запас прочности» есть у предприятия;
  • - какой объем продаж позволит достичь запланированного объема прибыли;
  • - какую прибыль можно ожидать при данном уровне реализации;
  • - какой минимальный уровень цен на продукцию предприятия при заданном объеме выпуска позволит избежать убытков;
  • - как изменение в ассортименте реализуемой продукции повлияет на прибыль и минимальный безубыточный объем;
  • - производить ли товары самостоятельно или заказывать на стороне;
  • - какова нижняя граница цены на реализуемую продукцию.

Модель безубыточности опирается на ряд исходных предположений:

  • - поведение затрат и выручки можно описать линейной функцией одной переменной - объема выпуска;
  • - переменные затраты и цены остаются неизменны в течение всего планового периода;
  • - структура продукции не изменяется в течение планируемого периода;
  • - поведение постоянных и переменных затрат может быть измерено точно;
  • - на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов готовой продукции (или они не существенны), т. е. объем продаж соответствует объему производства.

Точка безубыточности (критическая точка, точка равновесия, «мертвая точка») показывает тот объем производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг), при котором организация не имеет ни прибылей, ни убытков и за счет полученной выручки полностью покрывает произведенные затраты.

Существует несколько способов определения точки безубыточности: с помощью категории маржинального дохода; формульный (алгебраический, экономико-математический), графический. Первые два основаны на использовании метода уравнений; последний базируется на построении графика безубыточности, но любой из этих способов связан с применением уравнения затрат и уравнения выручки.

Уравнение общих затрат имеет вид: у = ах + Ь.

Для проведения анализа безубыточности целесообразно использовать аналитические показатели в уравнении затрат. В этом случае уравнение затрат примет вид:

Z = Znep х Qn + ZnocT

где Z - величина общих затрат, руб.;

Znep - переменные затраты на единицу продукции, руб.;

Qn - объем производства, ед.;

ZnocT - постоянные затраты периода, руб.

Уравнение выручки может быть представлено как равенство:

S = р х Qp,

где S - выручка от продаж продукции, руб.;

р - цена продаж единицы продукции, руб.;

Qp - объем продаж, ед.

Основным условием расчета критической точки и проведения анализа безубыточности является равенство объемов производства и продаж, то есть Qn =Qp.

Рассмотрим различные методы проведения такого анализа.

Формульный (математический) метод: метод уравнений - используется в двух случаях:

  • (а) если расчет точки безубыточности основывается на использовании категории маржинального дохода;
  • (б) если исчисляется собственно критический объем производства (про даж), а также, если рассчитывается объем производства (продаж) исходя из заранее заданной, запланированной прибыли.

В случае (а) расчет критического объема базируется на равенстве выручки и затрат, то есть уравнении: S = Z. Развернутое уравнение имеет вид:

р х Q = Znep х Q + /пост

Его простые преобразования позволяют сформировать равенство:

р х Q - Znep х Q = /пост

Ввиду равенства объемов производства и продаж общий множитель Q может быть вынесен за скобку:

Q х (р - Znep) = ZnocT,

а затем рассчитан, как отношение постоянных затрат к разнице между ценой продаж и переменными затратами на единицу продукции:

Q = Znocr / (р - Znep)

Разница между ценой продаж единицы продукции и переменными затратами на единицу продукции представляет собой маржинальный доход на единицу продукции (md) и отражается формулой:

md = р - Znep.

Таким образом, расчет точки безубыточности на основании категории маржинального дохода возможно осуществлять по формуле:

Q = Znocr / md

В случае (б) рассматриваются два варианта расчета объема производства (продаж):

  • 1) когда планируемая прибыль (П) равна 0;
  • 2) когда планируемая прибыль (П) неравна 0.
  • 1- й вариант предусматривает расчет критического объема производства. Он базируется на равенстве выручки и затрат: S - Z и был рассмотрен ранее на основании использования категории маржинального дохода.
  • 2- й вариант предусматривает расчет объема производства при планируемой прибыли. Он также основан на соотношении затрат и выручки, однако, равенства между ними в этом случае нет. Преобразованное развернутое уравнение затрат и уравнение выручки принимает вид:

р х Q = Znep х Q + Znocr + П

Дальнейшие преобразования, аналогичные ранее произведенным, позволяют рассчитывать объем производства при планируемой прибыли по формуле:

Q = (ZnocT + П) / (р - Znep),

или через категорию маржинального дохода:

Q = (ZnocT + П) / md

Метод уравнений, используемый в CVP-анализе, позволяет ответить на практические вопросы бизнеса:

  • 1) какова безубыточность деятельности в натуральном и стоимостном выражении?
  • 2) каким должен быть объем производства и продаж, чтобы обеспечить заранее заданную (запланированную, целевую) прибыль?
  • 3) как изменится безубыточность, если повысятся/снизятся общие постоянные затраты, удельные переменные затраты, цена продажи единицы продукции?

Метод уравнений, в котором реализован достаточно гибкий экономикоматематический подход, позволяет использовать несложные математические формулы для более глубокого исследования параметров зависимости «затраты - объем - прибыль» с точки зрения их предельно допустимых величин, обеспечивающих безубыточную деятельности организации. При этом решается следующая группа практических вопросов бизнеса:

  • - до какой степени возможно снижать выручку (объем продаж) и цену продаж с тем, чтобы сохранить безубыточность деятельности, то есть каковы критическая выручка (объем продаж) и критическая цена продаж?
  • - какими могут быть критический уровень удельных переменных затрат и критический уровень общих постоянных затрат?

Эти вопросы решаются с применением формул, на основе которых рассчитываются и анализируются, в частности, следующие показатели:

Критическая выручка (критический объем продаж, выручка в точке безубыточности) (Sr6). Определяется не в натуральном, количественном, а стоимостном выражении. Как показатель отражает безубыточный объем продаж продукции в рублях, ниже которого производство продукции будет убыточно. Для его расчета используется формула:

Q = ZnocT / (р - Znep)

Величину критической выручки можно получить, умножив левую и правую части этого уравнения на цену и выполнив затем несложные преобразования:

Q х р = (ZnocT х р) / (р - Znep); Q х р = (ZnocT х р)/ [р х (1 - (Znep / р))]

St6 = ZnocT/ [1-(Znep/р)]

Дальнейшие преобразования полученного уравнения приведут к другим формулам критического объема продаж:

ST = ZnocT / [(р - Znep) / р]

ST = ZnocT / (md / р)

Критическая цена продаж (цена продаж в точке безубыточности)тб) показывает ту минимально допустимую цену продаж, которая обеспечивает безубыточную деятельность организации:

Р1 - (ZnocT / Q) + Znep.

Критический уровень переменных затрат (Znep16) отражает величину удельных переменных затрат, при которой сохраняется безубыточное производство:

р - Znep - ZnocT / Q; Znep76 = p - (ZnocT / Q)

Критический уровень постоянных затрат (Ziioctt6) характеризует величину совокупных постоянных затрат при безубыточной деятельности:

ZnocT тб = Q х (р - Znep) или

ZnocT тб = Q х md

Показатели выручки, цены продаж, удельных переменных и общих постоянных затрат определяются по соответствующим формулам не только для критического объема деятельности, но и для случаев, когда прогнозируется, заранее задается та или иная величина запланированной (целевой) прибыли. Такие возможности анализа безубыточности позволяют решать еще одну группу практических управленческих задач:

  • - какие прибыли ожидаются в релевантной (важной) области продаж?
  • - какими могут быть выручка, цена продаж, удельные переменные и общие постоянные затраты исходя из ожидаемой (прогнозируемой) прибыли?
  • - каков запас финансовой прочности имеется у организации?
  • - когда целесообразны абсолютные и относительные значения этого показателя?

Формульный подход (метод уравнений) оказывается эффективным при ответе на эти вопросы. Прогнозируемая прибыль (П) рассчитывается по формуле:

П = Q х (р - Znep) - /пост,

или П = Q х md - ZnocT

Выручка от продаж с учетом прогнозируемой прибыли (Sn) рассчитывается аналогично критическому объему выручки за исключением того, что числитель исходного уравнения увеличивается на величину запланированной прибыли:

Q х р = (ZnocT х р + П) / (р - Znep);

Sn = (ZnocT + П) / (md / р)

Цена продаж, исходя из заранее прогнозируемой прибылип) определяется по формуле:

рп - (ZnocT + П) / Q + Znep

Удельные переменные затраты с учетом прогнозируемой прибыли (Znep11) рассчитываются следующим образом:

Znepn = р - (ZnocT + П) / Q

Для общих постоянных затрат при прогнозировании прибыли (ZnocTn) формула имеет вид:

ZnocTn = Q х (р - Znep) - П,

или

Znocr11 = Q х md - П

Важнейшим показателем анализа безубыточности является маржинальный запас прочности (МЗП) (другие названия: запас финансовой прочности, запас рентабельности, маржа безубыточности, кромка безопасности, порог безопасности). Он показывает, насколько возможно допустить снижение выручки от продаж, прежде чем организация начнет нести убытки. В абсолютном значении рассчитывается как разность между фактическим (или предполагаемым, ожидаемым) объемом продаж (S*) и объемом продаж в критической точке (St6), измеряемыми как в натуральных, так и в стоимостных единицах:

МЗПед = 8фед - 8тбед, или

МЗПруб = 8фруб - 8тбруб

Очевидно, что чем выше (больше) абсолютное значение маржинального запаса прочности, тем устойчивее финансовое состояние организации.

Для принятия управленческих решений более предпочтительным по сравнению с абсолютным значением оказывается относительный показатель маржинального запаса прочности, который измеряется в процентах - норма маржинального запаса прочности (МЗПН , или % МЗП). Он показывает процент возможного сокращения объемов продаж, которые может допустить организация безболезненно для своего финансового состояния:

% МЗП = [(8^ед - 8тбед) / 8*ед] х 100%

или

% МЗП = (МЗПед / 5^ед) х 100%

Слишком низкий уровень нормы маржи безубыточности может оказаться угрожающим для коммерческой организации. Для российских хозяйствующих субъектов рекомендуемой нижней границей нормы границы безопасности считается не менее 30%. Это значит, что при сокращении спроса или снижении конкурентоспособности сокращение выручки менее чем на 30% организация будет получать прибыль; при более высоком сокращении выручки (более чем на 30%) - организация окажется в убытке.

Формульный подход показывает, что использование простых уравнений в анализе безубыточности в значительной степени расширяют и углубляют оценку затрат и результатов в обосновании различных решений по управлению деятельностью организацией.

Графический подход в представлении точки безубыточности наиболее нагляден. С использованием электронных таблиц Excel он не представляет дополнительных сложностей. Метод состоит в отражении на графике пересечения двух линий - линии совокупных затрат и линии выручки, каждая из которых строится по двум соответствующим точкам. Пересечение прямых затрат и выручки является точкой безубыточности, проекция которой на ось абсцисс показывает количественное значение, на ось ординат - стоимостное выражение критического объема деятельности.

На рисунке 7 представлены графики точки безубыточности в двух модификациях с учетом различных вариантов графического отражения переменных и постоянных затрат.

Вариант 1 графика зависимости показателей объема производства, затрат и прибыли

Рис. 7. Вариант 1 графика зависимости показателей объема производства, затрат и прибыли

Область, расположенная выше точки безубыточности, является областью потенциальной прибыли, ниже этой точки - областью потенциальных убытков. На графиках видно, что область убытков имеет четкие ограничения по объемам деятельности и затратам.

Вариант 2 графика зависимости показателей объема производства, затрат и прибыли

Рис. 7. Вариант 2 графика зависимости показателей объема производства, затрат и прибыли

Создается впечатление, что у области прибыли таких ограничений нет. Однако это не так, поскольку с позиций общеэкономического содержания линия совокупных затрат , представленная на графике безубыточности, отражает лишь кривую предложения. Если ее сопоставить с кривой спроса, окажется, что область прибыли также имеет ограничения - ограничения по спросу.

CVP-анализ представляет собой модель влияния объемов производства на затраты, зависимости прибыли от каждого процента производства/продаж продукции, динамики затрат. Однако при проведении такого анализа необходимо принимать во внимание ряд ограничений и допущений, которые в значительной степени упрощают реальную действительность, существующую при принятии управленческих решений.

Последствиями игнорирования таких условий могут быть серьезные ошибки в расчетах и неправильные управленческие выводы. Основными допущениями и ограничениями в анализе безубыточности являются:

  • 1) подробная классификация затрат с подразделением на переменные и постоянные. Отсутствие такой классификации сделает невозможным расчет точки безубыточности и маржинального дохода;
  • 2) равенство объемов производства и продаж, а также отсутствие запасов готовой продукции в рассматриваемом релевантном диапазоне;
  • 3) неизменность цен продаж продукции в релевантном периоде;
  • 4) неизменность цен на потребляемые в процессе производства ресурсы в релевантном периоде;
  • 5) неизменность ассортимента производимой продукции в анализируемом релевантном диапазоне. Это ограничение актуально при производстве нескольких видов продукции;
  • 6) расчет и анализ только одной точки безубыточности. Это допущение предусматривает, что существует производство только одного вида продукции. При многопродуктовом производстве рассчитываются несколько точек критического объема производства;
  • 7) выручка от продаж продукции линейно зависит от объемов производства и продаж;
  • 8) производительность труда в рассматриваемом релевантном периоде остается неизменной;
  • 9) временная стоимость денег не принимается во внимание.

В реальности, переменные и постоянные затрат имеют, как правило, прямую и косвенную составляющие, что не делает эти затраты безусловно зависимыми или безразличными от изменения объемов деятельности. Отсутствие запасов непроданной продукции может являться частным случаем в бизнесе. Рост производительности труда под воздействием опыта работы (кривая квалификации) не оставляет удельные переменные затраты без изменения. Однако, указанные ограничения лишь подтверждают, что анализ безубыточности может быть более сложным в условиях реальной действительности, но его процедура направлена на поиск путей решения вопросов ценообразования, ассортиментной политики, повышения рентабельности производства и продаж.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >